T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5534
Karar No : 2023/3323
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Taahhüt İşleri İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi
…
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle 2017/1, 2, 3, 4, 5 dönemleri için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; davacı hakkında 2016 yılı için düzenlenen vergi tekniği raporunda sahte belge düzenleme fiilinin varlığının tespit edilemediği, bunun üzerine 7143 sayılı Yasanın 5. maddesinin 9. fıkrasında mükelleflere tanınan hak sonucunda davacı tarafından dava konusu cezalı tarhiyatların ilgili olduğu 2017 yılına ilişkin olarak raporun davacıya tebliği tarihinden itibaren bir aylık yasal süre içinde katma değer vergisi matrah artırımında bulunularak vergi borçlarının yapılandırıldığı, bu nedenle davacı hakkında 2017 yılına ilişkin olarak katma değer vergisi tarhiyatı yapılmayacağı 7143 sayılı Kanunun üstte anılan düzenlemeleri uyarınca açık olduğundan, dava konusu tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Haklarında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan firmaların faturalarını beyanlarına yansıttığı, sahte fatura kullandığından bahisle yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerrektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 06/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017/1, 2, 3, 4i, 5 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2017/01 dönemine ilişkin olarak 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle açılan davayı davacı hakkında 2016 yılı için düzenlenen vergi tekniği raporunda sahte belge düzenleme fiilinin varlığının tespit edilemediği, bunun üzerine 7143 sayılı Kanunun 5. maddesinin 9. fıkrasında mükelleflere tanınan hak sonucunda davacı tarafından, dava konusu cezalı tarhiyatların ilgili olduğu 2016 yılına ilişkin olarak, raporun davacıya tebliği tarihinden itibaren bir aylık yasal süre içinde katma değer vergisi matrah artırımında bulunularak vergi borçlarının yapılandırıldığı, bu nedenlerle davacı hakkında 2016 yılına ilişkin olarak 7143 sayılı Kanunun düzenlemeleri uyarınca katma değer vergisi tarhiyatı yapılmayacağı açık olduğundan, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararına ilişkin istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "İnceleme ve tarhiyat safhasında bulunan işlemler" başlıklı 4. maddesinin (1). bendinde, bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak, bu Kanunun yayımı tarihinden önce başlanıldığı hâlde, tamamlanamamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine bu Kanunun matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri saklı kalmak kaydıyla devam edileceği, (4). bendinde bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak bu Kanunun yayımı tarihinden önce tamamlandığı hâlde, bu tarihte ya da bu tarihten sonra vergi dairesi kayıtlarına intikal eden takdir komisyonu kararları ve vergi inceleme raporları üzerine gerekli tarh ve tebliğ işlemlerinin yapılacağı, yapılan tarhiyat üzerine bu maddenin birinci ve ikinci fıkralarında belirtilen şekilde belirlenen tutarın, birinci fıkrada belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılacağı, (6). bendinde de bu Kanunun 3 üncü maddesi ile bu madde hükmünden yararlananların, ayrıca 213 sayılı Kanunun uzlaşma, tarhiyat öncesi uzlaşma ve vergi cezalarında indirim, 4458 sayılı Kanunun uzlaşma ve 5326 sayılı Kanunun peşin ödeme indirimi hükümlerinden yararlanamayacakları hususlarının düzenlendiği; "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (7). bendinde "Bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulması, bu Kanunun yayımı tarihinden önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmez. Ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmez. Bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmaz. İnceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan fark, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirilir. İnceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksat, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesidir."; 9. bendinde "213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” veya bu fiiller nedeniyle incelemesi devam edenler ile ... bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamazlar. Şu kadar ki 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillerin varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvurmaları, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, raporun tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla bu madde hükümlerinden yararlanırlar." hükmünü ihtiva etmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden yapılan inceleme sonucunda …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu ile aynı tarih ve …sayılı Vergi İnceleme Raporunun düzenlendiği, Vergi tekniği raporunda, davacının sahte belge düzenleme fiilini işlediğine dair herhangi bir somut bilgi ve veriye rastlanılmadığının ve vergi dairesi müdürlüğü tarafından 1 seri nolu Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 Sayılı Kanunun Genel Tebliğinin V-E-6-f-fç bölümünde belirtilen açıklamalara göre işlem tesis edilmesi gerektiğinin belirtildiği, bunun üzerine davalı idarece düzenlenen …tarih, …sayılı yazı ile, davacı hakkında düzenlenen raporların yazı ekinde davacıya gönderildiği ve bu yazının 07/01/2019 tarihinde elektronik ortamda davacıya tebliğ edildiği, bu tebliğ üzerine davacının 09/01/2019 onay tarihli başvuruları ile 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak kurumlar ve katma değer vergileri için 7143 sayılı Yasa kapsamında matrah artırımında bulunduğu, akabinde davalı idarece matrah artırım talebinin kabul edilerek ödeme tablosu düzenlendiği ve yapılandırılan borcun davacı tarafından ödenmekte olduğu; diğer taraftan, …tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda ise, davacının mal alımında bulunduğu bir kısım mükellefler tarafından düzenlenen sahte faturaları yasal defterlerine kaydederek belirtilen faturalarda mevcut olan katma değer vergilerini ilgili dönem katma değer vergisi beyanlarında indirim konusu yaptığının tespit edildiği, bu rapordaki öneri doğrultusunda bu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 2016/01-10,12 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmesi ve 2016/01 dönemine ilişkin olarak 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi üzerine bakılmakta olan davanın açıldığı; Vergi Mahkemesince belirtilen gerekçe ile davanın kabulüne karar verildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat ve maddi olay birlikte değerlendirildiğinde; İlk olarak; Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak, bu Kanunun yayımı tarihinden önce başlanıldığı hâlde, tamamlanamamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine bu Kanunun matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri saklı kalmak kaydıyla devam edilecek, bu Kanunun yayımı tarihinden önce tamamlandığı hâlde, bu tarihte ya da bu tarihten sonra vergi dairesi kayıtlarına intikal eden takdir komisyonu kararları ve vergi inceleme raporları üzerine gerekli tarh ve tebliğ işlemleri yapılacak, yapılan tarhiyat üzerine Kanunun 4. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında belirtilen şekilde belirlenen tutarı, yani tarhiyatlara konu matrah ve vergilerin de matrah ve vergi artırımlarında dikkate alınması sonucu ortaya çıkan vergileri belirtilen süre ve şekilde tamamen ödeyen mükellefler bu Kanun hükümlerinden yararlanabileceklerdir.
İkinci olarak; Kanunun 5. maddesine göre matrah veya vergi artırımında bulunulması, Kanunun yayımı tarihinden önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmeyecek, ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemleri, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren iki ay içerisinde vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilerek sonuçlandırılacak, aksi takdirde, bu işlemlere devam edilmeyecek, inceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan fark, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirilecektir.
Üçüncü olarak; 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu fiiller nedeniyle incelemesi devam edenler bu Kanuna göre matrah ve vergi artırımında bulunamayacaklardır. Ancak, yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillerin varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvuruda bulunulması, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, raporun tebliğini izleyen aydan başlamak üzere belirlenen süre ve şekilde ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri durumunda matrah ve vergi artırımında bulunabilecekler ve sonrasında bu dönemlere ilişkin inceleme ve tarhiyatlardan muaf tutulma hakkından yararlanabileceklerdir.
Buna göre, hakkında sahte belge düzenlediğine ilişkin olarak Kanunun yayımı tarihinden önce başlanan ve Kanunun yayım tarihinden sonra tamamlanan inceleme sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda davacının sahte belge düzenlediğine ilişkin bir tespitte bulunulmadığı, ancak sahte belge kullandığından bahisle aynı tarihli vergi inceleme raporu ile tarhiyat önerildiği, her iki raporun aynı tarihte davacıya tebliğ edildiği, vergi tekniği raporu ile Kanunun amir hükmü gereği davacıya matrah ve vergi artırımı hakkı bulunduğuna ilişkin yazının tebliğ tarihinden 2 gün sonra dava konusu dönemleri de içeren kurumlar vergisi ve KDV yönünden matrah artırımında bulunulduğu, matrah artırımında vergi inceleme raporunda önerilen tarhiyatın dikkate alınmadığı, inceleme raporunda önerilen tarhiyata ilişkin Kanunun 4. maddesindeki indirim hükümlerinden de yararlanılmadığı; dolayısıyla sahte belge düzenlediğinden bahisle başlanan incelemede davacının matrah artırımında bulunmasının önünde engel bulunmadığına ilişkin yazı üzerine matrah artırımında bulunan davacının Kanunun yayımı tarihinden önce başlanan ve Kanunun öngördüğü süre içerisinde tamamlanan inceleme (raporu) üzerine yapılan tarhiyattan Kanunun “İnceleme ve tarhiyat safhasında bulunan işlemler” başlıklı 4. maddesinden yararlanılmadığı, bu durumda matrah artırımı ile inceleme raporuna dayalı sahte fatura kullanmaktan kaynaklı tarhiyattan da muaf tutulacağı ve yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Anılan nedenlerle, Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.