T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5613
Karar No : 2023/518
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri San. Ve Ticaret Limeited Şirketinin komisyon karşılığında sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı ve 2016/1-3, 4-6, 7-9, 10-12. dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; söz konusu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden; sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle davacı ... hakkında Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi gereğince 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtilmiş ise de davacının sahte belge düzenleme organizasyonuna hangi eylemleri ile iştirak ettiği yolunda yapılmış somut bir tespit bulunmadığı, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulmadığı anlaşıldığından kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, istinaf isteminin reddine dair kararın hukuka uygun olmadığı belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341.maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinde ise; " Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu belirtildikten sonra, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği hüküm alıtına alınarak, cezalara iştirak hususunda Türk Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan ceza kanununun ilgili hükümleri gereğince .iştirak, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda sözkonusu olup, iştirakin oluşabilmesi için birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve şuçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması yani iştirak edenin fiili olmadan suçun gerçekleşmesinin mümkün olmaması gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacının sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği belirtilen ... Metal...Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile diğer bazı ilişkili mükellefler hakkında düzenlenmiş olan ve aynı maddi olaydan kaynaklanan Dairemizde temyiz incelemesi yapılan dosyalarda mevcut olan vergi tekniği raporlarının incelenmesinden; anılan mükellefin, sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kurulduğu sonucuna varılan bazı kişiler hakkında yapılan bu tespitlere dayanılarak vergi tarhiyatları yapıldığı ve vergi ziyaı cezaları kesildiği, davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle, adına 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344/2. maddesi uyarınca tek kat vergi ziyaı cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
Dava konusu olayda, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere; Adana, İstanbul, Malatya, Gaziantep, Diyarbakır, İzmir illeri ile bağlantılı toplamda 173 gerçek kişi mükellefin/mükellef kurumun ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulunduklarına ilişkin şüpheler oluşması üzerine bu kapsamda belirlenen mükelleflerin Vergi Denetim Kurulu tarafından incelemeye sevk edilmesi üzerine, söz konusu mükellefler hakkında vergi tekniği raporları düzenlendiği, olayın, bağlantılı kişilerce, kurumlar veya gerçek kişiler adına çok sayıda mükellefiyet tesis edilerek organize biçimde sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde edilmesi amacıyla faaliyet gösterilmesi olduğu göz önüne alındığında bu kapsamda çok sayıda kişi hakkında açılan davalar olduğu görülmektedir. Söz konusu dosyalar bütün olarak ele alındığında; ilgili diğer dava dosyalarında bulunan raporlardaki tespitler, her bir dosyada delil olarak değerlendirilmiştir.
Buna göre; bu mükellefler hakkında düzenlenen raporların her birinde davacının ifadeleri ile olayla bağlantılı olan bir takım kişilerin bilgisine ve görgüsüne başvurulmuştur. Söz konusu vergi tekniği raporu ile eklerinde yer alan davacı ile diğer tanıkların ifadelerinden; ... ve ... öncülüğünde ... ve ... ve İstanbul ayağında ... aracılığıyla üçüncü kişiler adına kurulan bazı şirket veya gerçek kişi mükellefiyetleri ile aynı firma veya gerçek kişilerle mal alış verişi yapan faturalarının Hatay'dan aynı kişilerce düzenlenip gönderildiği, aynı muhasebecilerle muhasebe işlerinin yürütüldüğü ve vergi beyannamelerinin verildiği, kurulduktan kısa bir süre zarfında çok yüksek cirolara ulaşan ancak ticari varlığı bu beyan edilen ciroları elde etme hususunda yetersiz kalan, işçi sayısı ve araç kaydı bulunmayan, adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin genelde işsiz güçsüz ya da asgari ücretli çalışan konumunda olduğu genellikle az bir ücret veya ödeme karşılığında adlarına mükelleiyet kurulmasına razı gelen kişiler olduğu, kuruluş işlemlerinin Ankara 9. Noterliğinde gerçekleştirildiği, ticari yapısı ile orantısız gözüken yüksek ciro elde etmeleri durumunu demir çelik sektöründe faaliyet gösterilmesi olarak izaha çalışan tecrübeli muhasebecilerle çalışan dolayısıyla bağlantılı ve organize şekilde hareket eden şahıslarca kurulan firma veya gerçek kişi mükellefiyetleri vasıtasıyla sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde edilmesinin amaçlandığı bu sebeple yapılan inceleme üzerine düzenlenen raporlara dayanılarak bahsi geçen cezaların kesildiği anlaşılmaktadır.
... Metal...Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun 52. sayfasında "2.14-...'ın İfadesi" başlıklı kısmında, adı geçenin, organizasyon kapsamında incelenen Seğmenler Vergi Dairesi mükellefleri … Demir Çelik...Ltd. Şti., … Demir Çelik...Ltd. Şti. ile Maltepe Vergi Dairesi mükellefi … … İnşaat Oto. ...Anonim Şti., Çankaya Vergi Dairesi mükellefi … Yapı İnşaat ...Ltd. Şti. çalışanı olduğu, 18/07/2018 tarihli ifadesinde; mükellefin organizasyonun başında yer aldığı tespit edilen ... ile 2011 yılında tanıştığı 2015 yılında işsiz olduğundan aylık 1.500,00 TL'ye bu kişinin yanında çalışmaya başladığı, 2017 yılında Kaçakçılık ve Mali Suçlar Şubesinin işyerine baskın yaptığını, …'in kendisini ... ve ... ile tanıştırdığını, bu kişilerin organizasyonun alt yapısını oluşturmak amacıyla şirket veya gerçek kişi mükellefiyetleri kurmak amacıyla yardım almak amacıyla serbest muhasebeci mali müşavir …'un Kızılay'daki ofisine gittikleri, burada kaç tane şirket veya mükellefiyet kurulacağını kararlaştırdıkları, kuruluş evraklarını bu muhasebeci ile çalışanı ...'ın hazırladığı, ayrıca bu kişilerden üçer adet imzalı boş kağıdın bu muhasebecilerce alındığı, sonra işyeri kiralamak üzere emlak ofisine gittikleri, orada emlakçı …'ın bürosuna giderek kiralama sözleşmelerini yaptıkları, komisyon ücreti ve kirayı ...'ün ödediği, emlakçı …'ın "bunlar tekin adamlar değil dikkat et " şeklinde kendisini uyardığını, Ankara 9. Noterliğinde ücret karşılığında bazı kişiler adına mükellefiyet/şirketlerin kurulduğu, bu kişileri organizasyonun İstanbul ayağıyla ilgilenen ...'ın İstanbul'dan Ankara'ya getirdiği, hatta … ve babası …'in ikametgahını da …'in Çankaya Nüfus Müdürlüğüne aldırdığı, resmi işlemleri başlatıp …'un ofisine beraberce gittikleri, bu şekilde pek çok kişi adına şirketler ve mükellefiyetler kurulduğunu, işleri aynı muhasebeciler, aynı kişiler ve aynı Noterin yaptığını ve aynı adreste kurulduklarını, ...'ün kendisine ...'i ara dediği, onun da aradığını …'in muhasebecisine yönlendirdiği bunun üzerine … adlı kişiyle muhasebeciye gidip evrakları aldıkları, ...'a beraber gittikleri onun da devir işlemlerini gerçekleştirdiği, kendisinin bu evrakları alıp ...'e gönderdiğini, bu firma ve mükelleflerin faturalarını ...'in sattığını, şirketler burada kurulup matbaada faturalar basıldıktan sonra ...'in adamı ...'in adresi ve … Çelik...AŞ adresi görünen yere gittiği oradan Hatay'a gönderildiği, orada düzenlendikten sonra ...'a gönderildiği, sistemin böyle işlediğini beyan ettiği anlaşılmaktadır. Ayrıca ...'a ait banka hesaplarının ... tarafından kullanıldığı, kendisinin hesabına yatan paraları çekip bu şahsa verdiğini, banka hesap özeti incelemelerinden bu şekilde çok sayıda kişi tarafından ...'a ait hesaba para yatırıldığı bu durumun nedeni sorulduğunda, ...'un talimatıyla hareket ettiğini belirttiği, bazı kişileri tanıdığını …'le bu kişilerin akrabalık veya arkadaşlık ilişkisi olduğundan bahsettiği, 2016 yılı sonunda ... ile tartışma yaşadığı zira ...'in bazı mükellef yapılan kişilerin maaşlarını yatırmaması olduğunu, kullandırdığı kendi banka hesabına gelen parayla ilgisi bulunmadığını beyan ettiği anlaşılmıştır.
Bütün bu tespitlerden; olayda, davacı ...'ın, belli kişilerin yönetiminde, birden fazla kişi veya şirket adına mükellefiyet tesis edilerek oluşturulan sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan mükellef şirketin yanısıra incelenen birçok şirketin müdür ve ilgili kişilerin ile para hareketlerinin takip edildiği banka hesabının sahibi olduğu, para hareketlerini yürüttüğü, en başından bu yana organizasyonun öncülüğünü yapan ... ve arkadaşları ile irtibatlı hareket ettiği ve yapılanmanın amacını bildiği, işlerine yardımcı olduğu, ayrıca davacının organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulundukları şüphesi ile incelemeye sevk edilen bazı firmaların yetkililerinden vekalet aldığı, bazı organize firmalarda da çalışan olarak gösterildiği yönündeki tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının söz konusu sahte fatura organizasyonu içerisinde yer alan kişilerle birlikte hareket ettiği, gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığı düzenlenen raporlarla ortaya konulan düzmece mükellefiyetler ve şirketlerin mükellefiyetlerinin kuruluş aşamasından itibaren sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği, suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile eylemleri arasında bir illiyet bağı bulunduğu, dairemizde bulunan aynı maddi olaydan kaynaklanan diğer dosyalardaki tespitler ile birlikte incelenmesinden maddi olayda, muhtelif kişi ve firmalar tarafından sahte fatura düzenleme eyleminin gerçekleştirilmesi amacıyla bir organizasyon oluşturulduğu sonucuna ulaşılmıştır. anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacının vergi İdaresi tarafından somut verilerle ortaya konulan sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde, diğer yükümlüler tarafından gerçekleştirilen sahte belge düzenleme eylemine katkıda bulunmak suretiyle yer aldığından ve bu eyleme iştiraki nedeniyle davacı adına kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından davanın kabulüne ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/02/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.