T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5632
Karar No : 2023/2153
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, ... Malz. Taah. Akar. Ürün. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; ... Malz. Taah. Akar. Ürün. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, anılan şirketin 2016 döneminde bahsedilen kişi ve kurumlarla bağlantılı ve organize bir şekilde hareket ederek sahte belge düzenleme organizasyonunun bulunduğu, davacının da anılan şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği anlaşıldığından kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulanması yönünden ise davacının şahsi mükellefiyeti nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası, iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının artırımına dayanak oluşturamayacağından vergi ziyaına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; kesilen cezanın dayanağı olan ve ... firması hakkında yapılan cezalı tarhiyatın iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan 20/01/2019 tarihinden sonra, 12/07/2019 tarihinde posta yoluyla tebliğ edildiğinin bildirildiği, dolayısıyla anılan şirketin sahte belge düzenleyerek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı hususu sübut bulmadan davacı adına bu eyleme iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanmasında ise sonucu itibariyle hukuka uyarlık olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacının istinaf talebinin kabulüne vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına, davalı istinaf isteminin belirtilen gerekçe ile reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, SMMM davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporları ve ilgili mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporları ile söz konusu sahte belge düzenleme organizasyonunun ortaya konulduğu, bu organizasyonda yer alan 29 şirketin muhasebe işlerinin davacı tarafından yürütüldüğü, gruplar halinde aynı işyerlerini kullanan, dışarıdan bakıldığında sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyet gösterdiği görülen şirketlerin kayıtlarını yapan ve beyannamelerini imzalayan, davacının menfaat gözeterek anılan suça iştirak ettiğinin açık olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde kararın vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısmına yönelik ileri sürülen iddialar, temyiz konusu kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Kararın, ... Malz. Taah. Akar. Ürün. İth. İhr. Tic. Ltd. Şirketinin komisyon karşılığı sahte belge düzenleme fiiline iştiraktan bahisle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; " Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor'da; aralarında ... Malz. Taah. Akar. Ürün. İth. İhr. Tic. Ltd. Şirketinin de yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 ve 2017 yılı fatura akışları, Ba ve Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28'inin mali müşavirliğinin ... tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
... Malz. Taah. Akar. Ürün. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporun'da özetle; sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenmesi istenilen şirketin ...'in tek ortağı olduğu, ...'un da bu şirkete dışarıdan müdür olarak atandığı, 2016 yılı beyannamelerinin ..., ... ve ... tarafından verildiği, ...'un muhasebe hizmeti verdiği 29 adet mükellefin de bu sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelendiği, davacının 10/09/2018 tarihli ifadesinde; ...'un bu şirketin muhasebe işlerini yürütmesini teklif etmesi üzerine işi üstlendiği, şirketin işyeri kira sözleşmesinde kendisinin de kefil olduğunu beyan ettiği; 12/10/2018 tarihli ifadesinde ise; mükellefin deposunun ve şubesinin bulunmadığını, kiralayan ...'un isteği üzerine kira sözleşmesinde kefil olarak yer aldığını, şirketin ve şirketin alım-satım yaptığı diğer mükelleflerin düzenledikleri fatura tutarlarını karşılacayacak kapasitelerinin bulunmadığını anladığında, aracılık sözleşmesini iptal ettiğini beyan ettiği; ...'nin 12/10/2018 tarihli ifadesinde; davacının rahatsızlığı sebebiyle bir dönem mükellefin bazı beyannamelerini verdiğini, Ba-Bs formlarında bu firmaların sürekli kendi aralarında mal alım/satımında bulunduğundan ve başka bir firmanın olmamasından dolayı kuşkulandığını, ...'a sorduğunda kendisine, bu firmaların sadece kendi aralarında alışveriş yaptıklarını, Hatay ve Mersin'de şantiyelerinin olduğunu söylediğini, mükellef şirketin 2016/4 döneminde beyannamelerini veren SMMM ...'in ifadesinde; yanında çalışan ...'nın, ...'un ofisine giderek kendisinin şifresi ile beyannameleri verdiğini, tahakkukların yüksek tutarlı olmasının sebebini ...'a sorduğunda, bu firmalar demir çelik sektöründe olduğundan, tahakkukların yüksek çıktığını söylediğini, bu durumdan şüphelendiğinden sözleşmesini iptal ettiğini, kendisinin ... tarafından kullanıldığını düşündüğünü beyan ettiği, organizasyon içerisinde yer alan firmalarda çalışan olarak gösterilen ...'ın 07/03/2018 tarihli ifadesinde; 2015/8. ayda işsizken, 2011 yılında tanışmış olduğu ...'un eleman aradığını öğrenmesi üzerine "Kaçakçılık ve Organize Suçlar Şubesi" tarafından baskın yapılan ... Mahallesindeki adresine giderek 1.500,00 TL maaşla çalışmaya başladığını, getir-götür işlerini yaptığını, sonrasında Balgat'ta bir adreste ... ve ... ile tanıştırıldığını, patronun ... olduğunun kendisine söylendiğini, 2015 yılının sonuna doğru ... ile birlikte ...'un iş yerine gittiklerini, orada ikisisi arasında, kaç tane firma kurulacağının konuşulduğu, ... tarafından, Doğanbey, Başkent ve Cumhuriyet Vergi Dairesinde tanıdıklarının olduğundan, anılan vergi daireleri sınırlarında yer bakılmasını istediğini, ... ile büro bulmak için yer ararken işyeri için kapora verdikleri ...'ın ... hakkında tekin adam olmadığı yönünde kendisini uyardığını, daha sonra ..., ..., ..., ... ile birlikte ...'un iş yerine gittiğini, ... tarafından bu kişiler adına firma kurulacağının söylendiğini, ...'un çalışanları tarafından kuruluş evraklarının hazırlandığını, kişilere boş evraklara imza attırıldığını, Ankara 9. Noterliği'nde bulunan tanıdıkları sayesinde kuruluş işlemlerinin tamamlandığını, evrakların ...'e vergi dairelerine verilmek üzere teslim edildiğini, işe başlama yoklamalarının yapıldığını, adlarına mükellefiyet/şirket kurulan kişilere 2.000-3.000 TL arasında ... tarafından ödeme yapıldığını, o sıralarda ...'un yanında … diye bilinen ...'ın İstanbul tayfasını hazırlayan kişi olduğunu, İstanbul'da ikamet eden ... ve ...'i Ankara'ya ...'a gönderdiğini, bu kişilerin, ... ile birlikte ...'un ofisine geldiklerini ve bunlar üzerine mükellefiyet tesis edildiğini, yine İstanbul'dan ... ve ...'in gönderildiğini, ...'in, dilenci, gariban olduğunun ve maaş alması gerektiğinin söylendiğini, ... adına ... Ltd. Şti.'nin kurulduğunu, adına mükellefiyet tesis edilen ...'e söz verilen ödemenin yapılmaması sebebiyle ... tarafından Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne durumun anlatıldığını, vergi dairesi müdürü tarafından ...'un aranarak haber verilmesi üzerine Muhsin'in daha önce imza attırdıkları boş kağıtlardan birini sözleşmeyi fesih, bir diğerini de teslim tutanağı düzenlemek için kullandığını, anılan belgelere eski tarih atılarak, hem bildirim hem de şikayet amacıyla belgelerin vergi dairesi müdürlüğüne teslim edildiğini, bu şekilde birden fazla firma/ şahıs mükellefiyeti kurulduğunu ve bu kişilerin faturalarının ... tarafından satıldığını, işlemlerinin hep aynı noter ve aynı muhasebeci tarafından yapıldığı, aynı vergi dairelerinin yetki alanlarında işyerlerinin kiralandığını, kurulan firmalara ilişkin matbaadan alınan fatura ve benzeri evrakların ...'in adamı ... tarafından Hatay'a götürüldüğü ya da kargo ile gönderildiğini, faturaların Hatay'da düzenlendiğini, beyan zamanı mail yoluyla ...'a gönderildiğini, beyan edildikten sonra faturaların kargo ile Hatay'dan ...'un işyerine gönderilip muhasebecinin deposunda saklandığı, kendi adına olan banka hesabını ...'un kullandığını, ...'in ...'un yanında duran kişi olduğunu, üzerlerine şirket kurulacak kişilerin, üzerlerine şirket kurmak için uygun olup olmadıklarını ...'un araştırdığını beyan ettiği, ... firması ile ... Demir Çelik firması ile her iki firmanın %100 ortağı olan ...'in, Dairemizde görülen diğer dosyalarda da yer alan ifadelerinden, işsiz madde bağımlısı biri olduğu ve adına şirket kurulduğundan dahi haberdar olmadığı, ...'la berberde tanıştığı ve onun kendisine iş teklif ettiğini beyan ettiği anlaşılmıştır. Söz konusu vergi tekniği raporunda belirtilen tespitlere dayanarak, ... Ltd. Şti.'nin 2016 hesap döneminde bahsedilen kişi ve kurumlarla bağlantılı ve organize bir şekilde hareket ederek sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yeraldığı, davacı ...'un raporda adları geçen ve haklarında tespitlere yer verilen bazı kişilerle birlikte sahte belge düzenleme fiiline iştirak etmesi nedeniyle adına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği değerlendirmelerine yer verilmiştir.
...'un 10/09/2018 tarihli ifadesinde; çok sayıda ilişkili kişinin organizasyon halinde olduğunu ve kendisinden mükellefiyet tesisi için destek alındığını ve karşılığında kendisine ödemeler yapıldığının belirtildiği, ... Demir Çelik Ltd. Şti.'nin, ... ve ... öncülüğünde ... ve ... aracılığı ile kurulduğu, ... Metal Ltd. Şti.'nin ... ve ... öncülüğünde ... ve ... aracılığı ile kurulduğunu, şirketin ortağı ...'ı, ... ve ...'ın getirdiğini, ...'ın üzerine ... Çelik A.Ş.'nin kurulması için ... ve ...'un adamı ...'ın kendi ofisine getirdiğini, şirketi kendisinin kurduğunu, ayrıca, ... Ltd. Şti., ..., ..., ... Ltd. Şti., ..., ..., ..., ..., ... A.Ş., ..., ...'nın mükellefiyetlerini kendisinin kurduğunu, bunların da ..., ..., ... ve ... tarafından ... ve ... aracılığıyla,19 adet şirket veya şahsın bizzat mükellefiyetlerini kurduğunu, bu mükellefiyetlerin başka kişiler adına kurulmasına rağmen gerçekte ..., ..., ... ve ... tarafından ... ve ... aracılığıyla kurdurulduğunu ve hatta bu kişilerin kullanıldığını beyan ettiği; organizasyonun kuruluşu ve işleyişi hakkında alınan ifadelerin tutarlı olduğu ve ortak tespitler içerdiği dolayısıyla ... Yapı firmasının kuruluşundan itibaren itibaren sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme faaliyeti ile iştigal ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Söz konusu raporda yer alan ifadelerden, diğer organize firmalarda olduğu gibi, ... Ltd. Şti.'nin de başka kişiler adına kurulmasına rağmen gerçekte ..., ..., ... ve ... tarafından ... ve ... aracılığıyla kurdurulduğunu, kuruluş işlemlerinde ...'un da yol gösterdiği, yardım ettiği, organizasyonun kuruluşu ve işleyişi hakkında çalışanların ayrıntılı ve birbiri ile tutarlı ifadeler de ortak tespitlerin olduğu anlaşılmaktadır.
Bütün bu tespitler ve alınan ifadelerin ayrıca bu raporda yer almayan ancak aynı davacı hakkında, diğer ilgili dosyalarda ifade verenlerin beyanları da birlikte değerlendirildiğinde; ... Malz. Taah. Akar. Ürün. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti.nin sahte belge düzenlemek amacıyla bir kısım kişilerin öncülüğünde göstermelik olarak kurulan şirketler arasında yer aldığı, 30 yılı aşan mesleki tecrübesi olduğu anlaşılan davacının belirtilen organizasyonda yer alan aralarında bu firmanın da bulunduğu, hatta bir kısmı ile işyerini paylaştığı 29 ilgili mükellefin muhasebe işlerini yürüttüğü, başından beri yapılan sahte belge düzenleme faaliyetini bildiği, 2016 yılı boyunca gerek noterlik nezdinde mükellefiyet tesisi, gerekse adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin beyannamelerinin verilmesi gibi faaliyetleri ile sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alarak, gerçekleştirilen sahte belge düzenleme eylemine bizzat eylem ve işlemleri ile katkıda bulunduğu kanaatine varıldığından, davacı hakkında kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu kararın buna ilişkin kısmında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararının, vergi ziyaına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme fiiline iştiraki nedeniyle kesilen bir kat vergi ziyaına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 341/1.maddesinde; "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." şeklinde vergi ziyaı tanımlanmış, "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinin 1. fıkrasında ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir." ifadesine yer verildikten sonra, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiştir.
Görüldüğü üzere, belirtilen kanun hükümlerinde vergi ziyaı veya usulsüzlük hallerine başka deyimle cezayı gerektiren eylemlere iştirak hususunda fiili bizzat işleyenler ile o fiile iştirak edenler arasında tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından herhangi bir ayrıma yer verilmemiştir.
Bu durumda bir suça iştirak eden kişinin daha önce gerçekleştirdiği vergi ziyaı nedeniyle sonraki bir tarihte vergi ziyaına iştiraki halinde tekerrür hükümleri uygulanarak kesilecek cezanın artırılmak suretiyle uygulanıp uygulanamayacağına ilişkin olarak somut olayda tekerrüre ilişkin genel şartların oluşup oluşmadığı incelenerek karar verilmesi gerektiği düşüncesiyle kararın tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle vergi ziyaına tekerrür hükümleri uygulanmasına dair karar kısmının onanmasına ilişkin Daire kararına katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin karara yönelik davacı istinaf başvurusunun kabulü, davalı idarenin istinaf isteminin gerekçeli reddi ile anılan kararın davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın kabulüne dair kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından ... Malz. Taah. Akar. Ürün. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti.nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından temyiz isteminin reddi ile Mahkeme kararının bu gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.