T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5697
Karar No : 2022/5580
DAVACI : … Gıda Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
DAVALILAR : 1- … Bakanlığı …
VEKİLİ : Av. … - Av….
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
DAVANIN KONUSU : Davacı adına, aleyhine oluşan kur farkı nedeniyle haksız yere iade aldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Ekim dönemi için tarh edilen katma değer vergisi, verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması ile cezalı tarhiyatın dayanağı olduğu belirtilen Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişiklik" başlıklı II. A. 8. 9. Bölümüne 15/02/2017 tarihli ve 29980 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 11 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 6. maddesiyle ikinci ve üçüncü paragraf olarak eklenen, "İmalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmaz. Bu kapsamda düzenlenen faturaya; "3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır." ifadesi yazılır. Ayrıca söz konusu faturada, imalatçı tarafından düzenlenen faturanın tarih ve sayısına yer verilir.
İmalatçılara ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade edilecek KDV hesabında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin (imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ihraç kayıtlı teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle bulunan tutar) ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşüleceği tabiidir." kısımların iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 2019/902 sayılı dosyasında kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil olmadığının kabul edildiği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 24. maddesinde, matraha dahil olan unsurlar arasına 17/01/2019 tarihli ve 7161 sayılı Kanunun 18. maddesiyle “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı,” ibaresinin eklendiği, dolayısıyla imalatçı aleyhine oluşan kur farkının matrahta meydana gelen değişiklik olarak değerlendirilemeyeceği. Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesi uyarınca kendisine yapılan iadenin kur farkına isabet eden kısmının alınması için düzenlenen ihbarnamede ve hakkında tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu edilen tebliğ hükmü ile ihbarname içeri katma değer vergisi ve vergi ziyaı cezasının iptaline karar verilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALININ SAVUNMASI : Davalı tarafından, dava konusu 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişiklik" başlıklı (II/A-8.9) bölümünde KDV Kanununun 11/1-c maddesinin uygulanmasına ilişkin açıklamalara yer verildiği, buna göre ihraç kayıtlı teslime konu işlemlerde kur farkı dolayısıyla matrahta meydana gelen değişikliğin KDV iade uygulamasına etkisini açıklayan, düzenleyici değil açıklayıcı-yorumlayıcı bir işlem sayılması gerektiği, KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/A-8.9) hükmünün bu Tebliğe 15/02/2017 tarihli ve 29980 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 11 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile eklenmiş olduğu, buna göre dava açma süresi olan altmış günlük sürenin geçtiği ve iptal davasına konu edilmesinin mümkün olmadığı, vergi ceza ihbarnamesi ile KDV Genel Uygulama Tebliğine aynı dilekçe ile dava açılamayacağı, kur farkının vegilendirilmesinde "bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde" ve teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında" KDV matrahında oluşan değişikliğin dikkate alınması yönündeki uygulamanın yeni getirilen düzenleme olmadığı, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde bedlin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde ortaya çıkan kur farklarının KDV matrahının hesaplanmasında dikkate alınması gerektiği yönündeki uygulamanın değişmediği, 7161 sayılı Kanunun 18. maddesi ile 3065 sayılı Kanunun 24/c maddesinde "kur farkı" ifadesinin yer almasıyla birlikte yasal zenime oturtulduğu ve ihtilafların çıkmasının engellendiği, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen kur farkının vergi dışı bırakılmasının hazine zararına yol açacağı, dava konusu Tebliğin 2. Ve 3. Paragrafının iptal edilmesinin 25 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 2. Maddesi ile aynı bölüme eklenen "Ancak, iade talep dilekçesinin verildiği tarihten sonra imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarına ilişkin olarak iade hesabında herhangi bir düzeltme yapılmaz" ibaresinin uygulanmasını imkansız kılacağı, bu düzenlemeyle düzenlemenin yapıldığı 23/03/2019 tarihinden sonraki vergilendirme dönmelerine ilişkin iade talepleri, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarına ilişkin olarak iade hesabında bir düzeltme yapılmadan sonlandırılabileceği, KDV Genel Uygulama Tebliğinde değişiklik yapılmasına ilişkin Tebliğlerin yasal dayanağını 11/1-c ve 24/c maddelerinin oluşturduğu, kur farkının KDV matrahına dahil edilip edilemeyeceği hususu ile tebliğin iptali istenilen ilgili bölümünde yer alan "imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliklere ilişkin verginin ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşülmesi" yönündeki düzenlemenin birbirinden farklı olduğu, ihraç kayıtlı teslim bedelinin kur farkına göre belirlenemeyeceği iddiasının yasal dayanaktan yoksun olduğu, 3065 sayılı Kanunun 24/c maddesine kur farkı ibaresinin eklenme gerekçesinde; "madde ile ithalat da olduğu gibi yurt içinde yabancı paraya dayalı olarak yapılan teslim ve hizmetlerde, bedelin tamamen veya kısmen sonradan tahsil edildiği durumlarda, kur farklarının da matraha dahil olduğunun madde metnine yazılmak suretiyle uygulamadaki tereddütlerin giderilmesinin amaçlandığının" belirtilmiş olduğu, Tebliğin iptali istenilen ilgili bölümünün davacı yönünden telafisi güç ve imkansız zararlar ortaya çıkarmasının mümkün olmadığı, aksine kamu açısından telafisi güç ve imkansız zararlar doğuracağı, bu nedenle yürütmenin durdurulması talebinin ve davanın reddi gerektiği belirtilmiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu Tebliğ hükmü bakımından, Katma Değer Vergisi Kanununun 24/1-c maddesine 17/01/2019 tarihli ve 7161 sayılı Kanun ile "kur farkı" ibaresi eklenmiş olduğundan hükmün iptalini gerektirir bir aykırılığın bulunmadığı, dava konusu bireysel işlem bakımından ise, iptali istenilen tarhiyatın 2018/10 dönemine ilişkin olduğu görülmekte olup, KDV Kanununun 24/1-c maddesine eklenen "kur farkı" ibaresinin Kanuna eklendiği 18/01/2019 tarihinden önce doğmuş olan kur farklarının matraha dahil edilerek tarhiyat yapılması mümkün bulunmadığından hukuka uyarlık bulunmadığı düşünülmüştür.
DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlık, 26/04/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Uygulama Genel Tebliğinin "İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişiklikler" başlıklı II.A.8.9. maddesine 15/02/2017 tarihli ve 11 Seri Nolu Tebliğin 6'ıncı maddesi ile ikinci ve üçüncü paragraf olmak üzere eklenen iki paragrafta yer verilen düzenlemenin iptali ve bu bu düzenlemeye dayanılarak davacı adına Ekim 2018 dönemi için ikmalen salınan katma değer vergisi ile tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkin bulunmaktadır.
Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliğinin II.A.8.9. maddesine iki paragraf halinde eklenen düzenleme; "imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmaz, bu kapsamda düzenlenen faturaya; "3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır" ifadesi yazılacağı, ayrıca söz konusu faturada, imalatçı tarafından düzenlenen faturanın tarih ve sayısına yer verileceği", "imalatçılara ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade edilecek KDV hesabında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin (imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ihraç kayıtlı teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle bulunan tutar) ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşüleceğinin tabii olduğu" yolundadır.
Düzenleme ile; imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkı, matrahta meydana gelen değişikliklerden kabul edilmek suretiyle, kur farkı tutarına, ihraç kaydıyla teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanarak hesaplanan katma değer vergisi tutarının, imalatçı yükümlüye iade edilecek katma değer vergisi tutarından düşülmesi gerektiği öngörülmüştür.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin, ''Matrah, Nispet ve İndirim'' başlıklı 3. bölümünün, ''A- Matrah, 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar'' başlığı altında düzenlenen ''5.3. Kur Farkları'' alt başlıklı bölümünde yer alan "Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir." ibaresi ile ''B.Oran 1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı'' başlığı altında düzenlenen ''1.2.2. Kur Farkları'' alt başlığında yer alan "Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir" yolundaki düzenlemeye karşı açılan davayı reddeden Danıştay Dördünü Dairesinin 18/05/2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/12/2017 gün ve E.2017/548, K:2017/606 sayılı kararı ile bozulması üzerine, Danıştay Dördüncü Dairesinin 13/03/2019 gün ve E:2018/6584, K:2019/1881 sayılı kararı ile; kur farkının katma değer vergisi matrahına ilave edilemeyeceği gerekçesiyle düzenlemenin iptaline karar verilmiştir.
Bu itibarla ,davaya konu yapılan; imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkı matrahta meydana gelen değişikliklerden kabul edilmek suretiyle, kur farkı tutarına, ihraç kaydıyla teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanarak hesaplanan katma değer vergisi tutarının, imalatçı yükümlüye iade edilecek katma değer vergisi tutarından düşülmesi gerektiği yolundaki düzenlemenin de dayanağı kalmadığı sonucuna varılmıştır.
Ekim 2018 döneminde Katma Değer Vergisi Kanununun 11'nci maddesinin 1/c maddesi uyarınca 5.793.099,10 TL tutarında vergi iadesi gerçekleştirilen davacı şirket adına işlemlerinin, katma değer vergisi iadesi yönünden sınırlı olarak incelenmesi sonucu, ihraç kaydıyla yaptığı satışlar nedeniyle aleyhine oluşan kur farkı tutarı üzerinden hesaplanan 86.070,04 TL'nın iade tutarından düşülmesi suretiyle ikmalen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi de dayanağı bulunmaması nedeniyle hukuka uygun düşmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın kabulü ile düzenleyici işlemin iptaline ve cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Davacı şirketin, 2018/10 vergilendirme döneminin hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi iadesi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarihli ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda; davacının Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-a maddesi kapsamında teslim ve hizmetleri dolayısıyla yüklenilen katma değer vergilerinin bulunduğu, 2018/10 döneminde ihracat teslimleri dolayısıyla iadeye konu mal ve hizmet alışlarına ait belgeleri usulüne uygun olarak yasal defterlerine kaydettiği ve yüklenilen katma değer vergilerini ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesine dâhil ettiği, mükellefin döviz cinsinden ihraç kayıtlı satışını gerçekleştirdiği bir kısım ürünlere ilişkin olarak fatura bedellerinin tahsil tarihleri itibariyle mükellef kurum aleyhine kur farkları ortaya çıktığı tespit edilmiştir.
Mükellef kurum kanuni temsilcisine döviz cinsinden gerçekleştirdiği ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin ödeme tarihleri itibariyle ortaya çıkan aleyhe kur farklarının, ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin iade tutarları hesabında dikkate alınıp alınmadığı sorulmuş, verilen cevapta: "18/01/2019 tarihine kadar KDV Kanununda kur farklarının KDV'ye tabi olduğuna dair bir hükmün mevcut olmadığı, bu yasal değişiklik öncesinde idare ile mükellefler arasında çıkan uyuşmazlıkta Danıştay Vergi Dava Dairesi Kurulunun 13.12.2017 tarihli ve E. 2017/548, K. 2017/606 sayılı karar ile 'kur farklarının KDV'ye tâbi olmadığı' yolunda karar verildiği, bu husus dikkate alınarak ihraç kayıtlı teslimlerde iade tutarının hesabında satışın yapıldığı tarihteki kurlar dikkate alınarak hesaplama yapıldığı" belirtilmiştir.
Mükellef kurumun ilgili vergilendirme döneminde ihraç kayıtlı olarak satışını gerçekleştirmek suretiyle ihracatçı firmalardan tahsil edemediği toplam KDV tutarlarının 5.793.099,10 TL'lik kısmının mahsuben iadesinin gerçekleştirildiği, bu arada döviz cinsinden ihraç kayıtlı satışını gerçekleştirdiği bir kısım ürünlere ilişkin olarak fatura bedellerinin tahsil tarihleri itibariyle mükellef kurum aleyhine toplam 1.075.875,54 TL tutarında kur farkı ortaya çıktığının tespit edildiği, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin II/A.8.9. numaralı hükmü uyarınca imalatçı firma aleyhine kur farkı ortaya çıkması durumunda ihraç kayıtlı teslimin yapıldığı dönem beyannamelerinde düzeltme yapılarak imalatçı mükellefin ihraç kayıtlı teslim nedeniyle talep ettiği KDV iade tutarlarının azaltılması gerektiği, belirtilen tespitler dikkate alınarak mükellefin ihraç kayıtlı teslimlerine ilişkin mahsuben iadesi gerçekleştirilmesi gereken tutarın 1.075.875,54 TL'lik kur farkına isabet eden KDV kadar azaltılması gerektiği, ihraç kayıtlı satışın gerçekleştirildiği ürünlerin %8 oranında KDV'ye tabi olduğu, bu oran üzerinden haksız alınan KDV iadesi tutarının 86.070,04 TL olarak hesaplandığı sonucuna varılmıştır.
Söz konusu Rapora dayanılarak davacı adına 2018/10 dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 339. maddesi uyarınca tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kesildiğine dair … tarihli ve … sayılı Vergi/Ceza İhbarnamesinin 02/11/2020 tarihinde davacıya tebliği üzerine, adına yapılan cezalı tarhiyat ile bu tarhiyatın dayanağını oluşturduğu belirtilen Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişiklik" başlıklı II. A. 8. 9. maddesinin 2. ve 3. paragrafının hukuka aykırı olduğu iddialarıyla dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı idarelerin, davanın süre aşımı yönünden reddi gerektiğine ilişkin itirazları yönünden; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmış olup, davacı tarafından dava konusu Tebliğ'in ilgili hükmüne, davalı idare işlemine ve söz konusu mevzuat esas alınarak tarhedilen cezalı vergiye karşı altmış (60) günlük yasal dava açma süresi içerisinde birlikte dava açıldığı anlaşıldığından, söz konusu itirazlar yerinde görülmemiştir.
Davanın, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine … … ile Üye …'in karşı oyları ile oyçokluğuyla karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden oylamaya katılmışlardır.
ESAS YÖNÜNDEN:
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu düzenlemeyle maddede belirtilen hallerde devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin, kanunla düzenlenme zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir. Bununla birlikte, vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (a) bendinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği, 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde KDV matrahının bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin de malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir. Kanunun 24/c maddesinin ilk halinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu; 26. maddede ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hükmüne yer verilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24/c bendindeki "gibi" kelimesine dayanılarak kur farklarının KDV'ye tabi olduğuna ilişkin görüş ve açıklamaları içeren düzenlemeler ilk olarak 2007 yılında çıkarılan 105 seri numaralı KDV Genel Tebliği ile düzenlenmiş olup daha sonrada 2014 yılında yürürlüğe giren ve tüm KDV genel tebliğlerini bir araya toplayan 1 seri numaralı KDV Genel Uygulama Tebliği’nin "Kur Farkları" başlıklı III/A-5.3 no.lu bölümünde, kur farklarının esas itibariyle vade farkı niteliğinde olduğunu, dolayısıyla KDV matrahına dahil unsur olarak vergilendirilmesi gerektiği açıklanmış, III/B-1.2 no.lu bölümde de, kur farkları üzerinden kur farkını doğuran dövizli işlemin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.
Ancak bahsi geçen Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin, III/A-5.3 bölümünde yer alan düzenleme ile, III/B-1.2.2. Bölümünde yer alan düzenlemenin iptali istemiyle açılan davanın, Danıştay Dördüncü Dairesi, 18/05/2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararıyla reddi üzerine yapılan temyiz incelemesi sonucunda Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/12/2017 tarih ve E. 2017/548, K. 2017/606 sayılı kararı ile, "Kanunun 24. maddesinin (c) fıkrasında, kur farkına yer verilmediğinden, dava konusu düzenlemenin verginin kanuniliği ilkesine aykırılık oluşturduğu" gerekçesiyle bozulmasıyla bozma kararına uyularak verilen Danıştay Dördüncü Dairesinin 13/03/2019 tarihli ve E. 2018/6584-K. 2019/1881 sayılı Kararıyla VDDK'nun kararında yer verilen gerekçe ile dava konusu Tebliğ hükmünün iptal edildiği görülmektedir.
Daha sonra Kanunun 24/c maddesi, 17/01/2019 tarihli ve 7161 sayılı Kanunun ile değiştirilerek maddeye “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı,” ibaresi eklenmiş, maddenin gerekçesinde ise, "ithalatta olduğu gibi, yurt içinde yabancı paraya dayalı olarak yapılan teslim ve hizmetlerde bedelin tamamen veya kısmen sonradan tahsil edildiği durumlarda kur farklarının da maddeye dahil olduğu madde metnine yazılmak suretiyle uygulamada yaşanan tereddütlerin kaldırılmasının amaçlandığı" belirtilmiştir.
Belirtilen Kanun değişikliği neticesinde söz konusu tebliğin 5.3. Kur Farkları bölümünde (Değişik paragraf: RG-23/03/2019-30723), bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları KDV matrahına dahil olduğu belirtilmiştir
Öte yandan, mezkûr Kanunun, "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu, aynı fıkranın (c) bendinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilemeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, söz konusu malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil edilen verginin terkin olunacağı, ihracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisinin, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamayacağı, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılacağı, iade veya tecil olunacak vergi miktarının, mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanacağı belirtilmiş, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişiklik" başlıklı II. A. 8. 9. bölümüne, 15/02/2017 tarihli ve 29980 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 11 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 6. maddesiyle eklenen 2. ve 3. paragrafında; imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmayacağı, bu kapsamda düzenlenen faturaya; "3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır." ifadesinin yazılacağı, ayrıca söz konusu faturada, imalatçı tarafından düzenlenen faturanın tarih ve sayısına yer verileceği, imalatçılara ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade edilecek KDV hesabında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin (imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ihraç kayıtlı teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle bulunan tutar) ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşüleceği ibarelerine yer verilmiştir.
KDV Kanunu'nun 24/1-c maddesine "kur farkı" ibaresinin getirilmesinden sonra, KDV Genel Uygulama Tebliği, 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile değiştirilerek, "ihracatçıların yurt dışına teslim ettikleri mal karşılığında aldıkları bedellerin, bu meyanda vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primlerinin katma değer vergisine tabi olmasının söz konusu olmadığı, ancak, ihracatçıların mal satın aldığı imalatçı firmalarına ödeyeceği, kur farkı, vergi iadesi ve kaynak kullanımı destekleme priminin ise, Katma Değer Vergisi Kanununun 20 nci maddesine göre malın bedeli içinde mütalaa edilmesi gerektiğinden vergiye tabi bulunduğu” ifade edildikten sonra, KDVK’nın 11/c maddesi kapsamında yapılan satışlarda ortaya çıkan kur farklarının indirim mekanizması kullanılarak vergiden arındırılmasına yönelik düzenlemeler yapılmış, ayrıca Tebliğin II. A. 8. 9. Bölümünün 3. Fıkrasına son cümle olarak, “iade talep dilekçesinin verildiği tarihten sonra imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarına ilişkin olarak iade hesabında herhangi bir düzeltme yapılmayacağı” ibaresi eklenmiştir.
Dava konusu düzenleyici işlem bakımından, yukarıda sözü edilen düzenlemeler ile bu düzenlemelere ilişkin yargısal süreç bir arada değerlendirildiğinde, her ne kadar 15/02/2017 tarihli ve 11 seri No.lu KDV Tebliği ile yürürlüğe giren dava konusu Tebliğ hükmünün yürürlüğe girdiği tarihte Katma Değer Vergisi Kanununun 24/1-c maddesinde "kur farkı" ibaresi yer almasa da, dava konusu işlemin yapıldığı tarih itibariyle 17/01/2019 tarihli ve 7161 sayılı Kanunun ile mezkûr maddeye “kur farkı,” ibaresinin eklenmiş olması karşısında, yürürlükteki Kanun hükmüne uygun olduğu anlaşılan hükümde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Dava konusu bireysel işlem bakımından ise;
Bilindiği gibi bir olay ve işleme o sırada yürürlükte olan hukuk kurallarının uygulanmasına “hemen uygulama” ilkesi, bir olaya ve işleme daha sonra yürürlüğe girmiş bir hukuk kuralının uygulanmasına “geçmişe yürüme” ilkesi denilmekte olup, genel hukuk kuralı olan “hemen uygulama” ilkesi gereğince yeni mevzuatın ya da mevzuatta yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki olay ve işlemlere uygulanması gerekmektedir.
Kural olarak yasalar aksi belirtilmedikçe yürürlüğe girdikleri tarihten itibaren uygulanmaya başlanır ve bu tarihten sonra meydana gelen olaylara tatbik edilirler.Yasalarda yer alan geçici maddeler ise kural olarak, söz konusu yasa kapsamına girenlerin asıl maddelerle getirilen yeni hukuki durumlara geçiş sürecini (intibakını) düzenlemektedirler. Bu bağlamda, yasal düzenlemelerin yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanması, ancak istisnai durumlarda ve geçici maddelerde açıkça düzenlenmesi halinde mümkündür.
Anayasanın 73/4. maddesinden dayanağını alan verginin kanuniliği ilkesi gereğince verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmekte olup, bu hususlarda bir Kanuni düzenleme bulunmaksızın idarenin düzenleyici işlemleri ile mükelleflerin yükümlü tutulması mümkün değildir.
Bu doğrultuda, dava konusu uyuşmazlıkta, iptali istenilen tarhiyatın 2018/10 dönemine ilişkin olduğu görülmekte olup, KDV Kanununun 24/1-c maddesine eklenen "kur farkı" ibaresinin Kanuna eklendiği 18/01/2019 tarihinden önce doğmuş olan kur farklarının matraha dahil edilerek tarhiyat yapılması mümkün bulunmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişiklik" başlıklı II. A. 8. 9. bölümüne 11 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 6. maddesiyle ikinci ve üçüncü paragraf olarak eklenen, "İmalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmaz. Bu kapsamda düzenlenen faturaya; '3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır.' ifadesi yazılır. Ayrıca söz konusu faturada, imalatçı tarafından düzenlenen faturanın tarih ve sayısına yer verilir.
İmalatçılara ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade edilecek KDV hesabında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin (imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ihraç kayıtlı teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle bulunan tutar) ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşüleceği tabiidir." kısmı bakımından davanın REDDİNE,
2. Dava konusu, 2018/10 dönemine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının KALDIRILMASINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, .. TL maktu karar harcından, evvelce ödenen … TL harcın mahsubundan sonra … TL kalan harç tutarının davacıdan alınmasına,
4. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin haklılık oranına göre 1/2 sine isabet eden … TL'nin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
5. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya, … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
6.Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
7.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 12/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra, 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde yazılı halde, 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanunun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan kuralın amacı da, aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişiklik" başlıklı II. A. 8. 9. bölümüne 11 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 6. maddesiyle eklenen dava konusu düzenleme ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren cezalı tarhiyatın iptali talebinin belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştay'da dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, her işleme karşı süresi içinde, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.