Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/579 E. , 2022/745 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/579
Karar No : 2022/745
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2016/Mayıs dönemi ihracat istisnasından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının nakden iadesi talebiyle yaptığı başvurunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali istenilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince; davacının 2016/5 dönemi yüklenim listesinde yer alan firmalardan olan … İhracat Tekstil Paz. Tic.Ltd.Şti., … Mak.Tekstil İnş.San.Tic.Ltd.Şti., … San.Tic.Ltd.Şti. ve … Tekstil San.Tic.Ltd.Şti.'den alınan faturalara isabet eden vergi iadesi yönünden verilen karar kısmına yapılan istinaf başvurusunun; haklarında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğine dair herhangi bir rapor bulunmadığı, dosyaya bu yolda olumsuzluklarını ortaya koyacak hukuken itibar edilebilir bir belge de sunulmadığı görülmüş olmakla davacıya bu firmalar tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı hususu somut delil ve tespitlerle ortaya konulamadığı anlaşılmış olduğundan davacı şirkete sahte fatura düzenlediği açıkça ortaya konulamaması nedeniyle bu şirketlerin düzenlemiş olduğu faturaların geçersiz sayılıp bu firma faturalarına isabet eden katma değer vergisi iadesinin kabul edilmemesinde hukuki isabet bulunmadığı, diğer firmalar olan … Tekstil Turizm İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., … ve Tekstil Aksesuarları Ltd. Şti., … Aksesuarları Sanayi ve Ticaret A.Ş., … Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti., … Kumaş Tekstil Sanayi ve Tic. Ltd. Şti., … Makineleri ve Malz.Tic.Film.Teks.Turizm Ltd. Şti. ve de … Tekstil İnş. San ve Tic. A.Ş.'den alınan faturaların sahte olduğunun vergi tekniği raporlarıyla ortaya konulduğundan buna isabet eden iade isteminin reddi işleminde hukuka aykırılık görülmediği sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı vekili tarafından, şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu gereğince önerilen cezalı tarhiyatlara karşı açılan dava sonucunda mahkemece dava kabul edilerek, cezalı tarhiyatların terkinine karar verildiği, dolasıyla davacı aleyhine verilen kararın hukuka uygun olmadığı, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacı şirket hakkında yapılan iş ve işlemlerin yerinde ve yasal olduğu, tarhiyatlara karşı açılan davada verilen kabul kararının istinafça kaldırılarak davanın reddine karar verildiği, aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacının temyiz isteminin reddi ile bu kısmın onanması gerektiği, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kabule ilişkin mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyize konu mahkeme kararının reddine ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz istemine gelince;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, "İhracat İstisnası" başlıklı 11. maddesinde, ihracat teslimlerinin vergiden istisna olduğu düzenlenmiş; "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinin ikinci fıkrasında indirilecek verginin ne şekilde iade edilebileceği genel olarak düzenlenerek, Maliye Bakanlığına, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemek konusunda, maddenin dördünce fıkrasında ise, Maliye ve Gümrük Bakanlığına, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermek ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemek konusunda yetkili verilmiş, aynı Kanun'un 32. maddesinde, Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmış; bu düzenlemelere paralel şekilde, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 120. maddesinde, nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı KDV Kanunun yukarıda alıntısına yer verilen 32. maddesi uyarınca, Maliye Bakanlığının, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin bu işlemleri yapanlara iadesine ilişkin esasları belirleme yetkisi ve 213 sayılı VUK'un yukarıda alıntısına yer erilen 120. maddesi uyarınca, mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasları belirleme yetkisi bulunmaktadır.
İadelere ilişkin usul ve esaslar, verilen bu yetkiler çerçevesinde yıllardır genel tebliğler vasıtasıyla belirlenmiş, iade işlemleri bu genel tebliğ hükümleri uyarınca yerine getirilerek, bu süreçte doğan ihtilaflarda, genel tebliğ hükümleri göz önünde tutulmuş, son olarak, Maliye Bakanlığınca, 213 ve 3065 sayılı Kanunların yukarıda alıntısına yer verilen maddelerinde öngörülen yetkiye dayanılarak, 26/4/2014 tarihli, 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmak suretiyle 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ve yürürlük tarihinden itibaren 1 ila 123 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerini de yürürlükten kaldıran Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği hükümleriyle de, katma değer vergisinin uygulamasına ilişkin düzenlemeler tek uygulama genel tebliğinde toplanarak, katma değer vergisi uygulamalarıyla ilgili geniş kapsamlı düzenleme ve açıklamalara yer verilen kapsamlı temel bir düzenleyici işlem yürürlüğe konulmuştur.
Genel tebliğin ilgili bölümlerinde, muhtelif teslimlerden doğan iadelerin genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmekle birlikte, özellikle, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirileceği belirtilerek, 213 sayılı Kanunun 153/A maddesi kapsamına giren mükelleflerden, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler, haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler, haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bu mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alan mükelleflerin iade taleplerinde özel esasların uygulanacağı düzenlenmiş; özel esaslara tabi tutulacak iade istemleriyle ilgili, iade hakkını ortadan kaldırmamakla birlikte, iadenin yöntemine ilişkin olmak üzere, iadenin münhasıran vergi inceleme raporuna göre yapılması, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan mükelleflerin, söz konusu işlemlerin gerçekliğini ispata veya faturalarda yer alan KDV tutarlarını indirim hesaplarından çıkarmaya davet edilmesi, iadenin teminat karşılığında gerçekleştirilmesi gibi düzenlemelere de yer verilmiş, tebliğin devam eden bölümlerinde, özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren haller tek tek detaylı şekilde düzenlenmiştir.
Genel tebliğde özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren hallerden birinin mevcudiyetinin tespiti halinde mükelleflerin iade istemlerinin, iadenin yerine getirilme yöntemlerinden biri olan özel esaslara göre yerine getirilmesine de bir engel bulunmamaktadır.
Davalı idarece, iade isteminin özel esaslar uyarınca inceleme sonucuna göre yerine getirilmesi gerektiğinden bahisle reddi yönünde tesis edilen işlemlere karşı açılan davalarda, bu işlemlere done alınan tespit ve raporların neler olduğunun ve bu tespit ve raporların, yukarıda bahsi geçen KDV Genel Uygulama Tebliğinin ilgili bölümleri kapsamında, mükellefin iade isteminin özel esaslar uyarınca yerine getirilmesini gerektirir nitelikte bulunup bulunmadığının tespiti gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden; Bahçelievler/İstanbul adresinde dış giyim, imalat, dokuma, toptan ticaret ve ihracat işiyle iştigal eden davacı şirketin, 19/02/2016 tarihinde tek ortak ve yönetici … tarafından kurulduğu, 2016 yılında 16,4 milyon TL KDV matrahı, 81,4 milyon TL KDV'den istisna matrah, 10,4 milyon TL iadesi gereken KDV beyanında bulunulduğu, 2016 yılında gerçekleştirdiği ihracatlardan doğan iade alacağının, 2016/4 ila 11 dönemlerine ilişkin 2.785.477,56 TL'lik kısmının davacıya daha önce mahsuben ve nakten iade edildiği, kalan tutarın iadesi talebiyle ilgili olarak, 36 Nolu Eylem Planına istinaden, Adıyaman ve Kırklareli mükelleflerinden bazıları hakkında, haksız KDV iadesi almaya yönelik olarak, organizasyon çerçevesinde, ortak mükelleflerden alış ve ortak firmalara ihracat gerçekleştirdikleri yönünde tespitler bulunduğu, davacının iade istemlerinin de bu kapsamda, özel esaslar uyarınca, hakkında düzenlenecek vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceğinden bahisle incelemeye sevki sonrasında hakkında … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun tanzim edildiği, anılan inceleme raporunda, davacı hakkında yapılan tespitler, iadesini istediği KDV'leri yüklendiği, bir diğer deyişle, ihracata konu ettiği emtia alışları ile bu emtialara ilişkin fason hizmet alışlarını gerçekleştirdiği alt mükellefler hakkında düzenlenen raporlar ve yapılan tespitler, söz konusu alışların tamamına yakınının nakliyesini gerçekleştiren … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yapılan tespitler ve … Konfeksiyon San.İç ve Dış Tic. A.Ş. ile davacının alış gerçekleştirdiği firmalardan … Tekstil Ür. San. ve Tic. A.Ş., … . San. ve Dış Tic. A.Ş., … Teks. Ürünleri San. ve Dış Tic. Ltd. Şti., … Tekstil İç ve Dış Tic. Ltd. Şti.'den oluşan toplam 6 mükellef hakkında, aralarında fiktif fatura hareketleri, para hareketleri ve diğer tespitler değerlendirilmek suretiyle, söz konusu firmaların, gerçek bir mal/hizmet ifasına dayanmaksızın KDV iade teşvikinden yararlanmak amacıyla kuruldukları ve 2016 yılında organizasyon halinde sahte belge düzenleme fiili yönünden incelenmeleri gerektiği hususunda öneri getirilen … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporunda yer verilen tespitler değerlendirilmek suretiyle, gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan alış faturalarında yer verilen KDV'lerin iadeye konu edilmesine imkan bulunmadığından bahisle, yüklenim listesinden çıkarılması suretiyle beyan tablosunun yeniden düzenlendiği ve haksız iade alınan KDV'lerin re'sen vergi ziyaı cezalı olarak tarhının önerildiği anlaşılmaktadır.
3065 sayılı Kanunun yukarıda alıntısına yer verilen düzenlemelerinin değerlendirilmesinden, mükelleflerce alışları nedeniyle yüklendikleri ancak, KDV'den istisna satış/teslimleri nedeniyle (vergiden istisna tutulan satış/teslimleri sırasında KDV tahsil edememeleri sebebiyle) bir kısmını veya tamamını hesapladıkları KDV'den indiremedikleri yüklenilen KDV'nin iade alınmasının mümkün bulunduğu, ancak, iade isteminin yerine getirilebilmesi için, vergiden istisna teslimlerin (satışların) gerçeği yansıtması gerektiği gibi, mükelleflerce vergiden istisna olarak gerçekleştirilen teslimlerin alışının da gerçek olması, bir diğer deyişle, bu alış sırasında mükellef tarafından indirilecek KDV olarak kayıtlara intikal ettirilen KDV'nin de gerçekte yüklenilmiş olması gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Tüm bu tespitler ışığında, dava konusu red işleminin dayanağı inceleme raporunda, davacının yurt dışı teslimlerine (satışlarına) yönelik bir eleştiri getirilmemekle birlikte, iadesini istediği KDV'lerin gerçek mal-hizmet alış faturalarına dayalı olmadığından bahisle, haksız iadelerin geri alınmasının önerildiği, iade isteminin yerine getirilebilmesi için, vergiden istisna teslimlerin (satışların/ihracatların) gerçeği yansıtması gerektiği gibi, mükelleflerce vergiden istisna olarak gerçekleştirilen teslimlerin alışının da (alış faturalarının da) gerçek olması gerektiği dikkate alındığında, uyuşmazlığın çözümünün, davacının iadesini istediği KDV'leri yüklendiği alış faturalarının sahte olup olmadığının tespitine bağlı olduğu sonucuna varılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi hükmü uyarınca, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen işlemlerin bu biçimselliğin ötesine geçilerek, işlemin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delilin değerlendirilmesine izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi olabileceği gibi, işlemin taraflarının ekonomik ve ticari kapasitelerinin, işyeri kapasitelerinin, donanımlarının, araç ve personel durumlarının, vergisel işlemleri gerçekleştirmeye yeterli ve elverişli olup omadığına, vergisel işlemlere taraf olanlara ulaşılıp ulaşılamadığına, beyanname, bildirim ve bilançolarının analizine, taraflar arasındaki para ve mal hareketlerine de ilişkin olabilir.
Dava konusu katma değer vergisi iade talebinin reddine ilişkin işlemin dayanağını oluşturan … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu ile öngörülen ve dava konusu dönemi de kapsayan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davada … … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K.… sayılı kararıyla, davacının iade talebinin reddi ile daha önce kendisine yapılan iadenin cezalı olarak tarhında yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılarak, davanın kabulüne, cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verildiği, karara karşı yapılan istinaf başvurusu üzerine, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla kararın kaldırılmasına ve davanın reddine karar verildiği, kararın temyizi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesinin 15/02/2022 tarih ve E:2020/2755, K:2022/744 sayılı kararı ilede kararın onandığı anlaşılmaktadır.
Olayda davacı, … Konfeksiyon San. İç ve Dış Tic.A.Ş. ile davacının alış gerçekleştirdiği firmalardan … Tekstil Ür. San. ve Tic. A.Ş., … Konf. San. ve Dış Tic. A.Ş., … Teks. Ürünleri San.ve Dış Tic. Ltd. Şti., … Tekstil İç ve Dış Tic. Ltd. Şti.'den oluşan toplam 6 mükellef hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporuyla, firmalar arasında fiktif ve ticari icaplara uygun düşmeyen çok yüksek tutarlı ve çok sayıda para hareketlerinin, firmaların aynı banka şubesindeki hesapları üzerinden ve aynı şahıslarca, aynı veya ertesi gün içerisinde gerçekleştirildiğinin ortaya konulduğu, muvazaalı olduğu anlaşılan söz konusu para hareketlerinin yanı sıra, adı geçen bu şirketler arasındaki ticari ilişkinin gerçeği yansıtmadığının, bazen aynı adresleri kullanmaları, ilişkili şirketlerden bazılarının aynı şahsa ait olmaları, yakın tarihte mükellefiyet tesis ettirmeleri, doğrudan alış gerçekleştirilebilecek bir ilişkili şirketle, araya başka bir ilişkili şirket dahil edilmek suretiyle daha yüksek bedelle emtia alınarak ticari ilişki kurulması, bir şirkete ait çekin, şirket çalışanı olmayan, ilişkili diğer şirket çalışanınca tahsil edilmesi, muhasebe işlemlerinin aynı muhasebeci tarafından yürütülmesi gibi tespitlerle de desteklendiği, davacı şirketin yüklenim listesine dahil ettiği alışların tamamına yakınının nakliyesini gerçekleştirdiği iddia edilen … hakkında yapılan tespitlerden, milyonlarca lira tutarındaki bu alışları nakledebilecek ticari donanım ve kapasitesinin olmadığının, davacı şirket alışlarının %97'sini gerçekleştirdiği 2 araca dair fiili tespitlerle ortaya konulmuş bulunduğu, davacı şirketçe alış gerçekleştirilen mükelleflerin bazıları hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde rapor bulunduğu, bazıları hakkında devam eden incelemelerin de tamamlanarak sahte belge düzenledikleri yönünde rapora bağlandığı, hususları göz önünde tutulduğunda, özellikle davacı şirket ile alış gerçekleştirdiği alt mükellefleri arasındaki para ve mal hareketlerine ilişkin tespitlerin, davacı şirketçe, yüklenim listelerine dahil ederek, iadesini talep ettiği KDV'leri yüklendiği alışlarına ilişkin faturaların gerçek bir alım-satım ilişkisine dayalı olmadığı, davacı şirketçe iade teşvik müessesinden yararlanmak amacıyla, sahte faturalara dayalı olarak haksız KDV iadesi istenildiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda dava konusu 2016/Mayıs dönemi ihracat istisnasından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının nakden iadesi talebiyle yaptığı başvurunun reddine dair işlemde hukuka aykırılık, aksi yöndeki vergi dava dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, … Tekstil Turizm İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., … ve Tekstil Aksesuarları Ltd. Şti., .. Tekstil Aksesuarları Sanayi ve Ticaret A.Ş., .. Bilişim Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., .. Örme Kumaş Tekstil Sanayi ve Tic Ltd. Şti., … Makineleri ve Malz. Tic. Film. Teks. Turizm Ltd. Şti. ve … Tekstil İnş. San ve Tic. A.Ş.'den alınan faturalara isabet eden iade isteminin reddine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, … İhracat Tekstil Paz. Tic. Ltd. Şti., … Mak.Tekstil İnş. San. Tic. Ltd. Şti., … Tekstil San. Tic. Ltd. Şti. ve … Tekstil San. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalara isabet eden iade isteminin kabulüne ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 15/02/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.