T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/5877
Karar No : 2022/4922
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Akr. Pet. Ürn. Nak. Kuy. Oto İnş. Turz.
Tic. ve San. Ltd. Şti.
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Müdürlüğü
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına ödeme kaydedici cihazlara müdahale ederek Z raporlarına intikal etmesi gereken satışlarını silmek suretiyle akaryakıt satış hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle ve 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin bulunmadığı yolundaki … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu uyarınca 2017 yılı katma değer vergisi tablosunun yeniden oluşturulması amacıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile düzeltilen beyan tablosu da dikkate alınmak suretiyle düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2017/Haziran-Aralık dönemleri katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında 2016 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin bulunmadığının tespiti nedeniyle 2017 yılı katma değer vergisi beyan tablosunun yeniden oluşturulması amacıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı inceleme raporu uyarınca yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda, …. Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E: …, K:… sayılı ve ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E: …, K:… sayılı kararlarıyla davanın reddine karar verildiği; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacıdan motorin alışı yapan mükellefler nezdindeki karşıt tespitlerde ve istenilen bilgilere verilen cevabı yazılardan elde edilen bilgilerden motorin satışlarına davacının ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlediği ve düzenlenen fişleri alıcılara verdiğinin belirlendiği, tahsilatların banka kanalıyla, nakit olarak ve kendi adına kayıtlı pos cihazları yanında başkası adına kayıtlı pos cihazlarının da kullanılarak yapıldığı, ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlendiği halde gün sonunda alınan Z raporlarında tüm satışların yer almadığı, yevmiye defterine Z raporlarında yer alan satış bilgilerinin kaydedildiği, Körfez Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen soruşturma kapsamında alınan bilirkişi raporunda, akaryakıta ilişkin ödeme kaydedici cihaz fişlerinin mali hafızaya kaydedilmeden silindiği, tank dolumlarının otomasyon sistemine kaydedilmesinin engellendiği, silinmeye ilişkin kayıtların başka bir sunucuya kaydedildiğinin belirlendiği, ödeme kaydedici cihaz hafıza kayıt rulolarının muhafaza edilmediği için incelemeye ibraz edilmediği tespit edilerek, davacının ödeme kaydedici cihazlara müdahale ederek Z raporlarına intikal etmesi gereken satışlarını silmek suretiyle akaryakıt satış hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna varıldığı ve pos cihazlarından yapılan tahsilatlardan tespit edilen satış tutarları ile Ba-Bs bildirimlerinde yer alan mükellefler nezdinde yapılan karşıt tespitlerden ve bilgi istemine verilen cevabı yazılarda yer alan bilgilerden tespit edilen satış tutarları ile banka hesaplarından ve çekler ile silinen verilerden tespit edilen satış tutarları ve defter ve belgelerinde kayıtlı satış tutarları dikkate alınarak ve davacı şirket temsilcisinin beyan ettiği karlılık oranı da gözetilerek incelemede davacının motorin satışlarından elde ettiği ve kayıt dışı bıraktığı hasılatının hesaplandığı; vergi tekniği raporunda yer verilen tüm bu tespitlerin değerlendirilmesinden, davacının 2017 yılında ödeme kaydedici cihazlara müdahale ederek bir kısım akaryakıt satışını kayıt ve beyan dışı bıraktığı anlaşıldığından ve inceleme elemanının, davacının elde ettiği kayıt dışı hasılatının hesaplanmasına ilişkin yönteminin Mahkemelerince de uygun bulunduğundan, hesaplanan matrah farkı ve … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporları uyarınca yeniden oluşturulan katma değer vergisi beyan tablosu dikkate alınarak yapılan dava konusu katma değer vergisi tarhiyatında ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında ve 2013 yılına ilişkin 13/01/2016 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezası bulunması nedeniyle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hakkındaki … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ve bu rapora dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlerin kanaat ve varsayıma dayandığı, ödeme kaydedici cihazlardan hiç birinde hasılat fişlerinin ne olduğunun irdelenmediği, matrah farkının kesin bilgi ve belgelere dayandırılmadığı, incelemede ifade edilen kar oranının gayri safi kar oranı olduğu ancak inceleme elemanınca bu oranın net kar oranı olarak kabul edilip matrah farkının hesaplandığı, belgesiz giderleri bulunup bulunmadığı hususu ile banka hesaplarının irdelenmediği, nakliye giderleri, finansman giderleri gibi hiçbir giderinin dikkate alınmadığı, ayrıca kesilen cezaların hesaplanmasının yanlış olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 7338 sayılı Kanun'un 38.maddesi ile değişik 339. maddesi kapsamında değerlendirme yapılarak oluşacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:Ödeme kaydedici cihazlara müdahale ederek Z raporlarına intikal etmesi gereken satışlarını silmek suretiyle akaryakıt satış hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ve 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin bulunmadığı yolundaki … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu uyarınca 2017 yılı katma değer vergisi tablosunun yeniden oluşturulması amacıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile düzeltilen beyan tablosu dikkate alınarak re'sen tarh edilen 2017/Haziran-Aralık dönemleri katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Öte yandan, davacı hakkında 2016 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin bulunmadığının tespiti nedeniyle 2017 yılı katma değer vergisi beyan tablosunun yeniden oluşturulması amacıyla düzenlenen 06/07/2018 tarih ve 2018/A-7742/8 sayılı inceleme raporu uyarınca yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davaların reddine dair, ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K:… sayılı ve … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K:… sayılı kararlarına karşı yapılan istinaf başvurularının sırasıyla … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ve … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararlarıyla kesin olmak üzere reddine karar verildiği görülmüştür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrüre ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırıldığı görülmekteydi.
7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırılması suretiyle mükelleflerin çok ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2016 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2017 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, artırılan tutar bakımından vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına ilişkin olarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden BOZULMASINA , üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi kısmı yönününden ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine 19/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi