T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5953
Karar No : 2023/2151
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1-... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. ...
2-...
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, ... Demir Çelik Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılına ilişkin olarak tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; bahsi geçen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ve eklerinde yer alan davacı ile diğer tanıkların ifadelerinden; serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının, ... ve ... öncülüğünde ... ve ... aracılığıyla üçüncü kişiler adına kurulan bu şirketin, ilgili dönemlerde muhasebe işlerini yürüttüğü ve vergi beyannamelerini verdiği, davacının anılan kişilerin öncülüğünde bağlantılı ve birlikte hareket eden çok sayıda gerçek kişi veya şirketin mükellefiyetini tesis ettirdiği ve muhasebe işlerini yürüttüğü, organize şekilde hareket eden şahıslarca kurulan firma veya gerçek kişi mükellefiyetleri vasıtasıyla sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde edilmesi eylemine iştirak ettiği ortaya konulduğundan davacı adına anılan mükellefin beyanlarını verdiği dönemler için kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık olmadığı, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması kısmında ise, tekerrür nedeniyle yapılan artırımın yasal sebebinin ve dayanağının söz konusu ihbarnamelerde gösterilmemesi nedeniyle davacının savunma hakkının kısıtlandığı anlaşıldığından hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, ceza mahkemesi nezdinde vergi suçu nedeniyle açılan davada hakkında beraat kararı verildiği, bu dava ile ilgisi nedeniyle anılan kararın dikkate alınarak hatalı ve eksik inceleme ile kesilen cezalara ilişkin davanın reddi yönünde verilen karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, kabule ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde yer alan bir fille iki ayrı suç olan Ceza Mahkemesinde yargılama gerektiren kaçakçılık suçu ile aynı zamanda vergi kaybı olması durumunda, aynı Kanun'un 344. maddede yer alan ve vergi mahkemeleri görevinde olan vergi ziyaı cezası uygulanmasının mümkün olduğu, vergi kaybı niteliğindeki zararın ayrıca Kanunda vergi ziyaı cezasına bağlanmasının yargılamada "Ne bis in idem" ilkesine aykırılık ve mükerrerlik oluşturmadığına Anayasa Mahkemesi kararlarında da yer verildiği hususu gözetilerek ve davacının aynı olay nedeniyle ceza mahkemesinde yargılaması devam eden dosyasının dikkate alınması gerektiği hususu yerinde görülmeyerek, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının kararın kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi yönünden;
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin kararın vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; Vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı belirtilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği belirtilmiş, 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği ifade edilmiştir.
Aynı Kanununun 7338 sayılı kanunun 38. maddesiyle değişik 339. maddesinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında artırılacağı, şu kadar ki, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı kuralına yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden bir kısım kişiler yönetiminde bazı gerçek kişiler adına göstermelik şirketler veya mükellefiyetler kurularak sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde edilmesi faaliyetini yürüten kişilerin bu eylemine, davacının muhasebe hizmetlerini yürüterek ve mesleki yükümlülüğünü aşacak tarzda eylemleri ile katkıda bulunarak iştirak ettiği anlaşılmıştır.
Diğer yandan, söz konusu fiile iştiraki nedeniyle kesilen cezalara tekerrür hükümleri uygulanabilmesinin mümkün olup olmadığının somut olayda irdelenmesi gereklidir.
Davacı adına kesilen cezaya tekerrür uygulanmasının dayanağı olan belgeler davalı idare tarafından dosyaya savunma ekinde sunulmuş olup, buna göre, 2009 yılı muhtelif dönemleri için davacı adına kesilen ve davacıya 19/08/2014 tarihinde elden tebliğ edilerek kesinleştiği belirtilen cezaların, davacının bizzat kendisi tarafından işlenmiş fiillere ilişkin olduğu görülmüştür. Bu itibarla davacının başka bir kimsenin fiiline iştiraki nedeniyle kendi adına kesinleştirilmiş bir cezanın tekerrür uygulamasında dayanak alınamayacağı, ceza artırımına dayanak alınan ilk fiille, ikinci fiilin aynı kişiye ait olması gerektiği dolayısıyla şahsi mükellefiyeti nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden tekerrür uygulanmasında isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu husus yeniden yargılamayı gerektirmediğinden vergi ziyaına tekerrür uygulanmasına dair hüküm kısmında belirtilen gerekçe ile sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının ONANMASINA oyçokluğuyla,
3. Kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin hüküm fıkrasının GEREKÇE DEĞİŞTİREREK ONANMASINA oybirliğiyle,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 12/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, ... Demir Çelik Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporuna istinaden sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul, kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurularını reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bu kez taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenmiştir.
Anayasa’nın 36’ncı maddesinin birinci fıkrasında, “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir”; 141’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, “Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak yazılır” kurallarına yer verilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 24. maddesinde, kararlarda bulunacak hususlar sayılmış ve (e) bendinde, “kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi” bir kararda bulunması gereken unsur olarak düzenlenmiştir.
Anayasa’nın 36’ncı maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkı, Anayasa Mahkemesi’nin pek çok kararında belirtildiği gibi, gerekçeli karar hakkı güvencesini de kapsamaktadır (Abdullah Topçu, B. No:2014/8868, 19/4/2017, § 75). Kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan bu hak; tarafların yargılama sırasında ileri sürdükleri iddiaların kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri ve aynı zamanda, demokratik bir toplumda, kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini öğrenmelerinin sağlanması için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No:2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Mahkemelerin gerekçe gösterme yükümlülüğü, yargılamada ileri sürülen her türlü iddia ve savunmaya karar gerekçesinde ayrıntılı şekilde yanıt verilmesi gerektiği şeklinde anlaşılamaz. Ancak, mahkemeler, kendilerine sunulan tüm iddialara yanıt vermek zorunda değilse de (Yasemin Ekşi, B. No:2013/5486, 4/12/2013, § 56) davanın esas sorunlarının incelenmiş olduğu gerekçeli karardan anlaşılmalıdır (Kadriye Sever, B. No:2018/24071, 10/2/2021, § 29).
Bakılmakta olan davada davacı, Vergi Mahkemesi aşamasında ileri sürdüğü gibi istinaf aşamasında da, diğer iddialarla birlikte, 07/02/2019 tarihinde Vergi Mahkemesinde dava açılmasından sonra hakkında "Vergi Usul Kanununa muhalefet" suçundan dolayı açılan kamu davasında, ... Asliye Ceza Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile “Her ne kadar sanık hakkında ... Demirçelik A.Ş.’nin yetkilileri hakkında sahte fatura düzenlemek suçundan dava açılması nedeniyle mali müşavir sıfatı ile onların bu eylemine iştirak ettiğinden bahisle VUK’a aykırılık suçundan dava açılmış ise de mali müşavir olan sanığın yasaların verdiği yetkiler çerçevesinde sorumluluğunun şirket tarafından kendisine verilen bilgi ve belgeler doğrultusunda beyanname vermek olup sanığın sahte belge düzenlediği ya da şirket yetkililerinin düzenlediği iddia olunan sahte belgelerin düzenlenmesine iştirak ettiğine dair mahkûmiyet hükmü kurnaya yeter kesin ve inandırıcı deliller elde edilemediği” gerekçesiyle beraatine karar verildiğini ileri sürerek bu kararı dosyaya ibraz etmiş ve vergi yargısına olan etkisine dikkat çekmiş; bu iddiasını temyiz aşamasına da taşımıştır.
Bu durumda, adil yargılanma hakkının bir gereği olan gerekçeli karar hakkı kapsamında davacı hakkında Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçu nedeniyle açılan davada verilen beraat kararının mahiyeti ve kesinleşme süreci de araştırılarak, bu kararın uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan işbu davaya olan etkisinin değerlendirmesi gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, ... Demir Çelik Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı, 360. maddesinde ise, 359. maddede yazılı suçlara iştirak edenlerin, bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği kurala bağlanmıştır.
Bakılmakta olan davada, davacının anılan eylem dolayısıyla kaçakçılık suçu nedeniyle Asliye Ceza Mahkemesi nezdinde yapılan yargılaması üzerine hakkında atılı suçtan beraatine karar verildiği anlaşılmaktadır. Her ne kadar sanıklar hakkında ceza yargılaması sonucunda verilen bütün kararların hukuk ve idare/vergi mahkemelerini mutlak şekilde bağlayıcı olduğuna dair herhangi bir kanun hükmü olmayıp, ceza mahkemesi kararlarının ancak belli koşullarda bağlayıcı olacağı bilinmekte ise de, söz konusu ceza mahkemesi kararı irdelenerek söz konusu davanın hangi aşamada olduğu ve sonuçlanıp sonuçlanmadığı araştırılarak vergi mahkemesi kararına etkisi ile bağlayıcı olup olmadığının gerekçeli karar ilkesi doğrutusunda mahkeme kararında değerlendirilerek belirtilmesi yoluyla davacının iddiasının karşılanması gerektiği açıktır.
Bu itibarla eksik inceleme ile belirtilen gerekçe ile verilen Mahkeme kararına ilişkin Daire onama kararına katılmıyorum.