T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/6066
Karar No : 2022/5140
TEMYİZ EDENLER :
1-(DAVACI) … İthalat İhracat Petrol Ürünleri Tekstil Gıda San. Tic. Ltd. Şti.
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2016 yılı hesaplarının incelenmesi üzerine, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi, 2016/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları ve 2016 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacının 2016 yılı kurumlar vergisi ve kurum geçici vergisi yönünden hesaplarının incelenmesi sonucu şirket hakkında düzenlenen … tarih … sayılı vergi inceleme raporları ile davacının 2016 yılında satışlarının maliyetini olduğundan yüksek göstermek suretiyle, yurt dışına satılan ticari mallar için dönem karını düşük beyan ettiğinden bahisle davacı hakkında cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı, vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergisi tarhiyatı ve 213 sayılı kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uyulmamasından dolayı aynı yasanın 353/6 maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesinin önerilmesi üzerine davacı hakkında dava konusu tarhiyatın yapıldığının ve cezaların kesildiğinin anlaşıldığı; öncelikle bulunan dönem karı ile ilgili olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267.maddesinde düzenlenen emsal bedelin sırayla tayin olunacağının hükme bağlandığı, bu durumda öncelikle birinci sırada bulunan ortalama fiyat esasının uygulanması gerektiği, ancak bu sıranın neden uygulanmadığına ilişkin olarak vergi inceleme raporunda bir değerlendirmede bulunulmadığı, öte yandan, her ne kadar vergi inceleme raporunda ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esas alınmış ise de, madde de açıkça belirtildiği üzere toptan satışlar için %5, perakande satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelin belirlenmesi gerektiği, ayrıca vergi inceleme elemanın düzenlemiş olduğu raporda da davacı şirketin faaliyet alanın "belirli bir mala tesis edilmemiş mağazalardaki bir başka ülkeyle yapılan toptan ticaret işi ile iştigal" olarak belirtildiği görülmüş olup; gerekçesi belirtilmeden sıra atlandığı, ikinci sıranın uygulanması halinde bile kanunen %5 oranı uygulanması gerektiği halde perakende satışlar için belirlenen %10 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan hasılat tutarları esas alınarak bulunan matrah farkı üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında ve kurum geçici vergisine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlılık görülmediği,geçici vergi aslı yönünden ise; dava konusu edilen ihbarnamede; geçici vergi aslının Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi uyarınca tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizinin hesaplanabilmesi için ihbarnamede bulunduğunun belirtildiğinin görüldüğü, başka bir ifadeyle vergi aslının aranmayacağı anlaşıldığından söz konusu kurum geçici vergisinin kaldırılması isteminin incelenmesine mahal bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden ise; davacı tarafından 36.645,22-TL tutarındaki ihracat faturasının 10.03.2016/18 yevmiye kaydına 66.645,22-TL olarak kaydedildiği, buna bağlı olarak mal satışlarının 4.245.896,70-TL olarak yasal defterlere geçtiği, ancak gerçek mal satışları tutarının 4.275.896,70-TL olması gerektiğinin tespit edildiği, bu durumda davacı şirketce, muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planı ve mali tablolara ilişkin esaslara uyulmadığı anlaşıldığından, 213 sayılı Kanun'un 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen incelenmeksizin reddine, kısmen reddine geçici vergi aslı hariç cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflar tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:Vergi müfettişinin hiç bir delil olmadan subjektif ve keyfi varsayımlara dayanarak vergi alınmaya ve ceza kesilmeye çalışıldığı dava konusu tarhiyat ve cezaların hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Vergi tekniği raporunda belirtildiği üzere perakende satışlar için belirlenen %10 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan hasılat tutarlarının; "enflasyon-faiz" oranları değiskenleri de gözetilerek malivet bedeline en az %10 eklenip emsal satış bedellerinin re'sen belirlenmesinin uygun olacağı belirtilerek hesaplandığı, toptan satışlar için uygulanması gereken oranın %5 değil de %10 olmasının sebebinin enflasyon faiz değişkenlerine baglı olarak gerçekleştiği,yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, 2016 yılı hesaplarının incelenmesi üzerine, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi, 2016/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları ve 2016 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, özel usulsüzlük cezası ile geçici vergi aslı üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, aslı aranmayan geçici vergiye ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davanın incelenmeksizin reddine hükmeden mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne,kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının geçici vergi aslına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak ilam harcının alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 27/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.