T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/6195
Karar No : 2023/500
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …
VEKİLİ : Av…
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av…
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, … Metal Demir Çelik Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016/6, 7, 8, 9, 10, 11 ve 12 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; bahsi geçen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ve eklerinde yer alan davacı ile diğer tanıkların ifadelerinden; serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının… ve … öncülüğünde … ve … aracılığıyla üçüncü kişiler adına kurulan bu şirketin, 2016/1-3, 4-10 dönemleri arasında muhasebe işlerini yürüttüğü ve vergi beyannamelerini verdiği, davacının anılan kişilerin öncülüğünde bağlantılı ve birlikte hareket eden çok sayıda gerçek kişi veya şirketin mükellefiyetini tesis ettirdiği ve muhasebe işlerini yürüttüğü, bağlantılı ve organize şekilde hareket eden şahıslarca kurulan firma veya gerçek kişi mükellefiyetleri vasıtasıyla sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde edilmesi eylemine iştirak ettiği ortaya konulduğundan, davacının anılan mükellefin 1/2016-3/2016 tarihleri ile 4/2016-10/2016 tarihleri arasındaki beyannamelerini verdiğinin tespit edildiği, 2016/11 ve 12 dönemi beyannamesini verdiğine dair bir tespit bulunmadığı, dolayısıyla davacının … Ltd. Şti.'nin 2016/11 ve 12 dönemi sahte belge düzenleme fiiline iştirakı açıkça tespit edilmediği anlaşıldığından bu dönemler için kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı, 2016/6 ila 10 dönemi için kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık olmadığı, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması kısmında da dayanak alınan ilk fiille ikinci fiilin aynı kişiye ait olması gerektiği dolayısıyla şahsi mükellefiyeti nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden tekerrür uygulanmasında isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; taraflar istinaf başvurusu üzerine, Vergi Mahkemesinin, dava konusu 2016/6, 7, 8, 9 ve 10. dönemleri için kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması isteminin reddine dair hüküm fıkrasında hukuka aykırılık olmadığından, davacının istinaf başvurusunun reddine, davalı idarenin ise, istinaf başvuru dilekçesinde tüm vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasından kaynaklanan kısmına ilişkin olarak ileri sürdüğü iddiaların, Mahkeme kararının buna ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, Mahkeme kararının, 2016/11 ve 12. dönemine isabet eden vergi ziyaı cezalarını kaldıran hüküm fıkrasına ilişkin davalı istinaf başvurusu yönünden ise, somut olayda, "Ankara- İstanbul- Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren 64 Mükellefli 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti" konulu 24/07/2017 tarih ve 1672/4 sayılı Rapor'da; aralarında …'ın da bulunduğu bazı mükelleflerin hesaplarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, bunların bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temin etmek suretiyle katkıda bulunduğu, sonuç itibarıyla gerçekleştirilen kaçakçılık suçunun tamamından sorumlu oldukları, bu mükelleflerin bir kaç mali müşavir etrafında toplandıkları, bunlardan 28'inin mali müşavirliğinin davacı tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 ve 2017 yıllarında Ba-Bs analizinden, 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL'ye ulaşan alışlarının çoğunun grup içindeki kişi ve firmalardan toplam 5.025.227.205 TL'ye ulaşan satışlarının çoğunun organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, genel bir değerlendirme ile organizasyon dahilinde görülen yükümlülerin 414.291.949 TL'lik fatura girişine karşılık 1.498.183.930 TL'lik satış yaptıkları, bunun da yaklaşık % 261 kar marjına denk geldiği, 2017 yılında da benzer şekilde grup içinden yapılan alışlarla grup içine yapılan satışların toplamının, grup dışına yapılan alış-satışlarla birlikte değerlendirilmesinden, organizasyon içerisindeki mükellefleri tek bir mükellef olarak bakıldığında, 688.504.673 TL'lik fatura girişine karşılık 3.291.445.690 TL'lik satış yapıldığı, bunun da yaklaşık % 380 gibi bir kar marjına denk geldiği, bu kar marjlarının metal sektöründe gerçekçi olmadığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirlerini besledikleri ve neredeyse tamamının davacı dahil bir kaç muhasebeci etrafında toplandığı, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri hususlarına yer verildiği, 12/10/2017 tarih ve 1672/6 sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda da 14 yükümlünün organizasyonda aktif bir şekilde yer aldıkları, 104 mükellefin 2016 yılında sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde olduğu, ancak bunların aynı kişiler tarafından talimatla yönetildiği bir sahtecilik organizasyonu olarak anlaşılmaması gerektiği, bir kısmının aktif bir birliktelik içerisinde bu organizasyonu yürüttüğü, 2017 yılında fatura akışları, Ba-Bs formları analiz edildiğinde 104 mükellefin organizasyon kapsamında sahte fatura düzenleme eylemini gerçekleştirdikleri, bunların tek bir üst yönetim tarafından idare edilmemekle birlikte, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise bu organizasyona sahte fatura temin etmek suretiyle katkıda bulundukları ve kaçakçılık suçunun tamamından sorumlu oldukları, organizasyon içerisindeki 14 mükellefin mükellefiyetine son verildiği, 22 tanesinin 2016 yılında, 28 tanesinin 2017 yılın içinde kurulmalarına rağmen, çok yüksek miktarda fatura düzenledikleri, geriye kalan 40 mükellefin 24 tanesinin sahte fatura düzenleme yönüyle incelemesinin bulunduğu, gruptaki mükelleflerin ortaklarının, çalışanlarının belli mali müşavirlerle çalıştıkları, yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, davacının sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde, diğer yükümlüler tarafından gerçekleştirilen sahte belge düzenleme eylemine mesleki bilgisi ile katkıda bulunmak suretiyle yer aldığı, bu organizasyona katkısının sadece mali müşavirlerin sorumluluğu kapsamında değerlendirilemeyeceği, sahte fatura düzenleme işinin organizasyonu, bu amaçla gerçek anlamda ticari faaliyeti olmayan şirketin kurulması ve şirketle ilgisi bulunmayan kişilerin şirkete ortak yapılması, mal alım satım ilişkisinde bulunulan şirketlerle ilgili benzeri koşulların sağlanmasını da içeren bir iştirak halinin olduğu kanaatine varıldığından, davacının sorumluluğunun vergi beyannamelerini verdiği dönemler itibarıyla sınırlandırılması imkanı bulunmadığı dolayısıyla, dava konusu dönemler için davacı adına kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, Vergi Mahkemesi kararının, redde ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı istinaf başvurusu ile davalı idarenin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine; davalı idarenin, anılan kararın Turaner Ltd. Şti. hakkında 2016/11 ve 12 dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun ise kabulüyle kararın bu hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın bu kısmının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, ceza mahkemesi nezdinde vergi suçu nedeniyle açılan davada hakkında beraat kararı verildiği, bu dava ile ilgisi nedeniyle anılan kararın dikkate alınarak hatalı ve eksik inceleme ile kesilen cezalara ilişkin davanın reddi yönünde verilen karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, kabule ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde yer alan bir fille iki ayrı suç olan Ceza Mahkemesinde yargılama gerektiren kaçakçılık suçu ile aynı zamanda vergi kaybı olması durumunda, aynı Kanun'un 344. maddede yer alan ve vergi mahkemeleri görevinde olan vergi ziyaı cezası uygulanmasının mümkün olduğu, vergi kaybı niteliğindeki zararın ayrıca Kanunda vergi ziyaı cezasına bağlanmasının yargılamada "Ne bis in idem" ilkesine aykırılık ve mükerrerlik oluşturmadığına Anayasa Mahkemesi kararlarında da yer verildiği hususu gözetilerek ve davacının aynı olay nedeniyle ceza mahkemesinde yargılaması devam eden dosyasının dikkate alınması gerektiği hususu yerinde görülmeyerek, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi .. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 02/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına dair düzenleme 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339'uncu maddesinde yapılmıştır. Maddede, ceza türleri belirtilmiş ve artırımın yapılabilmesi için bu cezalarla ilgili tekrar ceza kesilmesinde sürelere yer verilmiş; cezayı gerektiren fiillerin bizzat veya iştirak halinde işlemiş olması gibi bir ayrıma gidilmemiştir. Bu bakımdan iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümüne dayanılarak artırılan tutar yönünden yasada aranılan koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğine göre inceleme yapılması gerekir.
Açıklanan nedenle, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Dava Dairesi kararının; iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının aynı gerekçe ve nedenlerle onanması; vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmünün uygulanmasından kaynaklı kısmı hakkında ise yeniden karar verilmek üzere buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, … Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016/6-12 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin mahkeme kararına yönelik davacı istinaf isteminin reddi; davalı istinaf isteminin, tekerrüre ilişkin karar kısmı yönünden reddi ile cezalı tarhiyat kısmı yönünden kabulü ile davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin karar taraflarca temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı, 360. maddesinde ise, 359. maddede yazılı suçlara iştirak edenlerin, bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği kurala bağlanmıştır.
Bakılmakta olan davada, davacının anılan eylem dolayısıyla kaçakçılık suçu nedeniyle Asliye Ceza Mahkemesi nezdinde yapılan yargılaması üzerine hakkında atılı suçtan beraatine karar verildiği anlaşılmaktadır. Her ne kadar sanıklar hakkında ceza yargılaması sonucunda verilen bütün kararların hukuk ve idare/vergi mahkemelerini mutlak şekilde bağlayıcı olduğuna dair herhangi bir kanun hükmü olmayıp, ceza mahkemesi kararlarının ancak belli koşullarda bağlayıcı olacağı bilinmekte ise de, söz konusu ceza mahkemesi kararı irdelenerek söz konusu davanın hangi aşamada olduğu ve sonuçlanıp sonuçlanmadığı araştırılarak vergi mahkemesi kararına etkisi ile bağlayıcı olup olmadığının gerekçeli karar ilkesi doğrutusunda mahkeme kararında değerlendirilerek belirtilmesi yoluyla davacının iddiasının karşılanması gerektiği açıktır. Bu itibarla eksik inceleme ile belirtilen gerekçe ile verilen mahkeme kararına ilişkin Daire onama kararına katılmıyorum.