T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/6196
Karar No : 2023/501
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av…
2- …
VEKİLİ : Av…
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, … Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.'nin komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016/1 ila 12. dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; olayda, asıl yükümlü olan şirket hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen vergi tekniği raporuna istinaden vergi inceleme raporu uyarınca belirlenen matrahlar üzerinden şirket adına tarh edilen 2016 yılına ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına ait ihbarnamelerinin, şirket kanuni temsilcisinin adresinde tebliği üzerine dava açılmadığı, anılan şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirildiğinde; … Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.'nin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde yer alan mükelleflerden olduğu ve düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı; davacı tarafından, hizmet verdiği dönemler itibariyle gayri faal olan şirket hakkında beyanname vermeye devam ettiği, gerçek anlamda bir ticari faaliyeti bulunmayan şirketle birlikte organizasyon içerisinde sahte belge düzenleme faaliyeti yürüttükleri anlaşılan mükelleflerin de muhasebe kayıtlarını tuttuğu ve mali müşavirliğini üstlendiği, gerçek anlamda ticari faaliyetinin olmadığının davacı tarafından anlaşılabildiği, İlhan Ayan isimli kişinin beyanına göre sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde olan şirketlerin/mükellefiyetlerin nerede, ne şekilde, kim adına kurulacağı hususlarında ve bunların muhasebe işlerinin yürütülmesinde yer aldığı da dikkate alındığında, davacının bu organizasyona katkısının sadece mali müşavirin sorumluluğu kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, davacının, gerçek anlamda bir ticari faaliyeti olmayan şirketin kurulması, mükellef şirketle birlikte sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alan ve haklarında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerin de muhasebe işlemlerinin yürütülmesi, şirket ile ilişki içerisinde bulunan mükellefler için de benzer koşulların sağlanmasını da içeren bir iştirak halinde bulunduğu, organizasyonun kurulması ve yürütülmesi anlamında mesleki bilgi ve yetkilerini kullanarak sahte belge düzenlemesi fiiline katkıda bulunduğu anlaşıldığından, kesilen vergi ziyaı cezasılarında hukuka aykırılık görülmediği; vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle artırılan kısmına gelince, tekerrüre dayanak olan 2009/1 dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının, 2016 yılında kesinleştiği anlaşılmış olup, uyuşmazlık konusu döneme ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka uygunluk görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; taraflar istinaf başvurusu üzerine, Vergi Mahkemesinin, dava konusu 2016/1 ila 12 dönemleri için kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması isteminin reddine dair hüküm fıkrasında hukuka aykırılık bulunmadığından davacının anılan hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun yerinde görülmediğine, Mahkeme kararının dava konusu cezaların tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yönelik olarak davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusu yönünden ise; olayda, davacının tekerrür sayılan ikinci eylemi, bir başkası tarafından gerçekleştirilen fiile iştirak olduğundan, kanunun iştirak müessesesi bağlamında cezanın tutarına ilişkin olarak getirdiği düzenleme karşısında, şahsi mükellefiyeti nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının, 339. madde hükmünün uygulanması suretiyle, bir diğer yükümlünün sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasının artırımlı olarak uygulanmasına esas teşkil edemeyeceğinden, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından, davacının istinaf başvurusunun reddine, davalı idarenin istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine, karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, ceza mahkemesi nezdinde vergi suçu nedeniyle açılan davada hakkında beraat kararı verildiği, bu dava ile ilgisi nedeniyle anılan kararın dikkate alınarak hatalı ve eksik inceleme ile kesilen cezalara ilişkin davanın reddi yönünde verilen karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, kabule ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde yer alan bir fille iki ayrı suç olan Ceza Mahkemesinde yargılama gerektiren kaçakçılık suçu ile aynı zamanda vergi kaybı olması durumunda, aynı Kanun'un 344. maddede yer alan ve vergi mahkemeleri görevinde olan vergi ziyaı cezası uygulanmasının mümkün olduğu, vergi kaybı niteliğindeki zararın ayrıca Kanunda vergi ziyaı cezasına bağlanmasının yargılamada "Ne bis in idem" ilkesine aykırılık ve mükerrerlik oluşturmadığına Anayasa Mahkemesi kararlarında da yer verildiği hususu gözetilerek ve davacının aynı olay nedeniyle ceza mahkemesinde yargılaması devam eden dosyasının dikkate alınması gerektiği hususu yerinde görülmeyerek, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 02/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı Ocak ilâ Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı istinaf başvurusunu reddeden, davalı istinaf başvurusunu ise gerekçe değiştirerek reddeden Vergi Dava Dairesi kararının taraflarca temyiz incelemesi yapılarak bozulması istemidir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Dava Dairesi kararının; iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının aynı gerekçe ve nedenlerle onanması; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı hakkında Vergi Mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı için ise yeniden karar verilmek üzere buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(X) KARŞI OY:
Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, Şahin 16 Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016/1 ila 2 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı, 360. maddesinde ise, 359. maddede yazılı suçlara iştirak edenlerin, bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği kurala bağlanmıştır.
Bakılmakta olan davada, davacının anılan eylem dolayısıyla kaçakçılık suçu nedeniyle Asliye Ceza Mahkemesi nezdinde yapılan yargılaması üzerine hakkında atılı suçtan beraatine karar verildiği anlaşılmaktadır. Her ne kadar sanıklar hakkında ceza yargılaması sonucunda verilen bütün kararların hukuk ve idare/vergi mahkemelerini mutlak şekilde bağlayıcı olduğuna dair herhangi bir kanun hükmü olmayıp, ceza mahkemesi kararlarının ancak belli koşullarda bağlayıcı olacağı bilinmekte ise de, söz konusu ceza mahkemesi kararı irdelenerek söz konusu davanın hangi aşamada olduğu ve sonuçlanıp sonuçlanmadığı araştırılarak vergi mahkemesi kararına etkisi ile bağlayıcı olup olmadığının gerekçeli karar ilkesi doğrutusunda mahkeme kararında değerlendirilerek belirtilmesi yoluyla davacının iddiasının karşılanması gerektiği açıktır. Bu itibarla eksik inceleme ile belirtilen gerekçe ile verilen mahkeme kararına ilişkin Daire onama kararına katılmıyorum.