T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/6197
Karar No : 2023/2807
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım satımında bulunarak ticari kazanç elde ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden %18'lik oran ile hesaplanarak vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2013/1, 6, 9. dönemi katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; Antalya ili, Altındağ ilçesi, … Mah. … ada/parsel yer alan iki taşınmazın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile elde edilen taşınmazlara ilişkin olduğu, söz konusu taşınmazların servetin biçim değiştirmesi olarak değerlendirilmesinin gerektiği, Antalya ili Korkuteli ve Muratpaşa ilçelerinde yer alan taşınmazların iktisap tarihinden uzunca bir süre sonra satılmaları, Bolu ili, … Mah. … ada/parselde yer alan taşınmazların satışlarının tapu kayıtlarında satım işlemi gibi gözükmelerine rağmen davacının gerçekleştirilen işlemlerin bağış olduğu iddiası doğrultusunda satımın derneğe yapılması ve söz konusu taşınmazların UYAP kayıtlarında bakılan nitelikleri göz önünde bulundurulduğunda (… parseldeki taşınmazın arsa-samanhane, … parseldeki taşınmazın 5 katlı bina ve arsası olduğunun görüldüğü) aksine davalı idarece, davacının söz konusu iddiasına yönelik herhangi bir araştırma yapılmaması, Ankara ili, Altındağ ilçesi, … Mah. Yer alıp satışı gerçekleştirilen taşınmazın, yarısına uzunca bir süre sahip olunması, Bolu ili, Susuzkınık Köyü'nde yer alan taşınmazın alımından üç sene sonra satılması karşısında, olayda taşınmaz satış faaliyetinin süreklilik arzetmediği, devamlılık ve kar elde etme amacına yönelik ticari bir organizasyon içerek şekilde 193 sayılı Kanun'un 37. maddesi kapsamında ticari kazancın oluşması için aranan şartların oluşmadığı sonucuna varıldığından, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince, istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, aynı Kanunun "Takdir Kararı" başlıklı 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlı olduğu ve takdir kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahatın bulunacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu, 2. maddesinin birinci fıkrasında, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim sayılacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, verginin konusunu teşkil eden işlemleri belirleyen 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde; ticari faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu; 10. maddesinin (a) fıkrasında; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, vergiyi doğuran olayın meydana geleceği; 20. Maddesinin (1) numaralı fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 28. maddesinin verdiği yetkiye istinaden yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Kararname eki Karar uyarınca, bu Karara ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere vergiye tabi işlemler için %18, I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 oranında katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir. Buna göre, anılan Kararname gereğince net alanı 150 m²'ye kadar konut teslimleri %1 oranında, 150 m²'nin üzerinde net kullanım alanına sahip konut teslimlerinin %18 oranında katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda aynı maddenin ikinci fıkrasının 4. bendinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği, dolayısıyla, gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı edinimde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Dosyanın incelenmesinden, Bolu Valiliği Defterdarlık Vergi Dairesi Müdürlüğünce … tarih ve … sayıl yazılı ile davacı tarafından 2013-2014 yıllarında toplam sekiz adet gayrimenkul satışı yapıldığının bildirilmesi üzerine, T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, E… sayılı yazı ile Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğünden, dairelerinin kayıtlı GMSİ mükellefi olan davacının, 2013 ve 2014 takvim yıllarında yaptığı gayrimenkul satışlarının vergi kanunları yönünden değerlendirilmek üzere gerekli işlemlerin yapılmasının istenildiği, mükellefin, GİBİntranet kayıtlarında '' Gayrimenkul Satanları Sorgula Ekranını'' nın tetkikinde , 2013 ve 2014 takvim yıllarında 6 adet arsa, 2 adet kat irtifakı olmak üzere toplam 8 adet taşınmazını elden çıkardığının görüldüğü, konu ile ilgili … tarih ve … sayılı yazı ile mükelleften bilgi ve belgeler istenildiği, mükellefin, dairelerine vermiş olduğu … tarih ve … sayılı dilekçe ve ekleri ve kayıtlarının tetkikinden, ödevlinin, Bolu ili … Köyü … ada … parseldeki taşınmazını 22/10/2010 tarihinde 328.000,00-TL bedel ile iktisap ettiği ve 22/09/2013 tarihinde 404.400,00-TL bedel ile … Ahşap Mam. Ltd. Şti.'ne sattığının anlaşıldığı, ödevli tarafından verilen dilekçede, endeksleme yapıldığında ve iktisap edildiğinde ödenen tapu harcının maliyete eklenmesiyle elde edilen toplam maliyet tutarının satış bedeli ile arasındaki vergilendirilecek matrah bulunmadığının belirtildiği, Bolu ili, … Mah. … ada … ve ... parseldeki taşınmazlarını, 28/11/2012 tarihinde iktisap edildiği ve 13/03/2013 tarihinde ... Derneğine bağış yapıldığının ödevli tarafından belirtildiği, Ankara ili, Altındağ ilçesi, … Mah. … ada … parselde bulunan taşınmazı, 12/04/2000 tarihinde iktisap edildiği, söz konucu taşınmaz için kat karşılığı inşaat yapılmak üzere … Mim. Müh. İnş. San. Tic. Ltd. Şti. ile 15/07/2007 tarihinde ''Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşme'sinin'' imzalandığı ve inşaatın 25/06/2010 tarihinde yapı kullanma izin belgesi alınarak tamamlandığı, ödevliye düşen konutlardan iki adedinin 2013 ve 2014 takvim yıllarında satışının yapıldığı, iktisap tarihinin 12/04/2000 ve elden çıkarılma tarihinin 2013 ve 2014 yılları olması nedeniyle , ödevli tarafından, elde edilen gelirin vergiye tabi olmadığının belirtildiği, Ankara ili, Altındağ ilçesi, … Mah. … ada … parsele kayıtlı taşınmazın, yarısını 21/05/2008 tarihinde 415.000,00-TL bedel ile iktisap edildiği, 27/12/2013 tarihinde 542.500,00-TL bedel ile elden çıkarıldığı, elden çıkarma süresinin iktisap tarihinden itibaren beş yılı geçtiğinden dolayı elde edilen kazancın vergiye tabi olmadığının belirtildiği, yine aynı ada ve parselde kayıtlı taşınmazın diğer yarısının 14/12/2012 tarihinde 505.000,00-TL bedel ile iktisap edildiği, 27/12/2013 tarihinde 542.500,00-TL bedel ile elden çıkarıldığı, alış maliyetine endeksleme uygulandığında elde edilen kazanıcın ( 8.550,00-TL) o yıl belirlenen istisna tutarının (9.400,00-TL) altında olduğundan vergiye tabi olmadığının belirtildiği, Antalya ili, Korkuteli ilçesi, … Mah. … ada … parselde kayıtlı taşınmazın 30/07/2001 tarihinde iktisap edildiği, 28/01/2013 tarihinde elde çıkarıldığı, Antalya ili, Muratpaşa İlçesi, … Mah. … ada … parselde kayıtlı taşınmazın 05/11/1991 tarihinde iktisap edildiği, 04/09/2013 tarihinde elden çıkarıldığı, ödevli, söz konusu dilekçedeki açıklamalara dayanarak elde edilen gayrimenkul satış kazançlarının vergiye tabi olmadığını ifade ettiği, ödevlinin, şahsına ait gayrimenkulleri değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde yahut birbirini izleyen yıllarda sattığı, tüm bu satışların devamlılık arzettiğinden; ödevlinin, satışlarının ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiği ve gayrimenkul satışlarından doğan kazancıyla ilgili olarak 01/01/2013 tarihi itibariyle GMSİ mükellefiyetinin kapatılarak yıllık gelir vergisi, geçici vergi, ve katma değer vergisi mükellefiyetinin açılması ve 31/12/2014 tarihinde kapatılması ve 2013/1, 6, 9, 12. dönemi ve 2014/1. dönem kdv, 2013/1-3, 4-6, 7-9, 10-12. dönemi ve 2014/1-3. dönemi gerçi vergi ve 2013/1-12, 2014/1-12. dönemi yıllık gelir vergisi matrahlarının takdir komisyonunca tespit edilmesi için 03/08/2018 tarihinde Vergi Dairesi Müdür Yardımcısının onayının alınarak, davacının 07/08/2018 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonunca da satış bedellerinin dönem matrahı kabul edilerek, bu matrahlar üzerinden %18 oranında vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda yer verilen tespitler ile mevzuat hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, gayrimenkul alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir yahut birden fazla gayrimenkul alım-satımı ile gerçekleşeceğinden, olayda devamlılık unsurunun oluştuğu ve yapılan satışların ticari mahiyette olduğu anlaşılmış olup, uyuşmazlık konusu dönem ve sonraki dönem dahilinde ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul satışının söz konusu olması sebebiyle, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunulduğu, yapılan bu faaliyetin ticari faaliyet olduğu dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anlaşıldığından matrah ve uygulanan vergi oranının hukuka uygunluğunun incelenerek karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.