T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/62
Karar No : 2022/5222
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: … - … Adi Ortaklığ'na ait 2009 ve 2010 yıllarının muhtelif dönemleri katma değer vergisi, gelir (stopaj) vergisi, vergi ziyaı cezası, damga vergisi, gecikme faizi ve özel usulsüzlük cezasının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; ödeme emrinin 2010/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ve gecikme faizlerine ilişkin kısmı yönünden; davacının … ile birlikte sahte fatura düzenleme faaliyetinin tespiti üzerine adi ortaklık adına geçmişe dönük olarak mükellefiyet tesis edildiği ve adi ortaklığın takibi neticesinde tahsil edilemeyen amme alacakları için kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmiş ise de, 3065 sayılı Kanun'un 44'üncü maddesindeki "adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin katma değer vergisine muhatap olacağı" yolundaki hüküm dikkate alındığında; adi ortaklık adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılamayacağı ve ödeme emri düzenlenemeyeceği, yapılacak katma değer vergisi tarhiyatı ve düzenlenecek ödeme emrinin, adi ortaklıkla ilişkilendirmek suretiyle ve müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin adına yapılması gerektiği açık olduğundan, ödeme emrinin vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ve gecikme faizleri alacağına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği, 2010/ Mart, Haziran, Eylül ve Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergileri ve gecikme faizlerine ilişkin kısmı yönünden; adi ortak adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin adi ortaklığın kanuni temsilcinin ikamet adresi olarak belirtilen … Mahallesi, … Caddesi, Kapı No:… Bayraklı/İzmir adresinde 04/05/2016 tarihinde kızı … imzasına teslim edildiğinin görüldüğü, ehliyet durumu ve 18 yaşından büyük olup olmadığı hakkında herhangi bir bilgi içermediği de görüldüğü, adi ortaklığın kanuni temsilcisinin ikamet adresinde ortaklık adına yapılacak tebliğin, bizzat ilgilisine yapılması gerektiği, (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 05.03.2014, E:2013/198, K:2014/137) böyle bir tebliğ o adreste bulunanı değil ortağı ilgilendirir nitelikte olduğundan, ortak adına yapılacak tebliğ işlemlerinde, ilgilisinin o anda adreste bulunamaması halinde tebligat ortakla ilgisi olmayan kızına yapılamayacağı gibi ilgili tebliğ alındısının tetkikinden, tebligatın neden ilgilisi olan ortak temsilcisi yerine ortağın kızına tebliğ yapıldığına ilişkin bir açıklama ya da şerh de yazılmadığının saptandığı, bu haliyle tebligatın usulsüz olduğu, usule uygun şekilde kesinleştirilmeyen alacak için davacı adına düzenlenen ödeme emrinin vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergileri ve gecikme faizleri alacağına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği, ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmı yönünden; olayda, 14/09/2009-31/10/2010 döneminde ortaklığın sahte fatura düzenleme faaliyetinde bulunduğu … tarih ve … tarihli vergi tekniği raporuyla tespit edilerek adi ortaklık adına mükellefiyet tesis edildiği görülmekte olup, bu durumda, mükerrer 355.maddede yaptırıma bağlanan beyanname veya belge verilmemesi eyleminin tamamlanması, davacının beyanname verilmesi gereken dönemde adına tesis edilmiş mükellefiyet kaydı bulunmasına bağlı olduğundan ve bu kayıt açılmaksızın elektronik ortamda beyanname vermek için gerekli şifre ve kayda sahip olunması mümkün olmadığından, sonradan açılan mükellefiyet nedeniyle geriye dönük olarak beyanname verilmediği veya belge düzenlenmediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezalarının tahsiline yönelik dava konusu ödeme emrinin özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gibi bu hususun 6183 sayılı Yasanın 58. maddesinde belirtilen "borcum yoktur" iddiası kapsamında olduğu sonucuna varıdığından, bu cezaların tahsili için davacı adına düzenlenen ödeme emrinin özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Adi ortaklık adına tahakkuk ettirilen tutarların ödenmemesi üzerine ortaklık adına ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edildiği ancak söz konusu borçların ödenmediği, kesinleşen vergi borcunun ödenmemesi üzerine yapılan mal varlığı araştırmasında ortaklıktan tahsil edilemeyen vergi borcu nedeniyle, davacının kanuni temsilci sıfatıyla takip edilmesinde hukuka aykırılık olmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
… - … Adi Ortaklığ'na ait 2009 ve 2010 yıllarının muhtelif dönemleri katma değer vergisi, gelir (stopaj) vergisi, vergi ziyaı cezası, damga vergisi, gecikme faizi ve özel usulsüzlük cezasının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı; 58. maddesinde de kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı iddiası ile tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait davalara bakan vergi mahkemesi nezdinde dava açabileceği düzenlenmiştir.
213 saylı Vergi Usul Kanunu'nun "Tebliğ esasları" başlıklı 93. maddesinde, "Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilümum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmiyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir.Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartiyle, tebliğin daire veya komisyonda yapılması caizdir." düzenlemesine, "Tebliğ yapılacak kimseler" başlıklı 94. maddesinde, "Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır. Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kafidir. Tebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılır. (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.)" kuralına, "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde ise; bu Kanun'a göre bilinen adreslerin; mükellef tarafından işe başlamada bildirilen adresler, adres değişikliğinde bildirilen adresler, işi bırakmada bildirilen adresler, vergi beyannamelerinde bildirilen adresler, yoklama fişinde tespit edilen adresler, vergi mahkemesinde dava dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen adresler, yetkili memurlarca tutanakla tespit edilen adresler (İlgilinin tutanakta imzası bulunmak şartıyla) ve bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir vesikalarında tespit edilen adresler olduğu düzenlenmesine yer verilmiştir.
Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu ve bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 638. maddesinin 3. fıkrasında, ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa, müteselsilen sorumlu olacakları düzenlenmiş; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/a. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu; 44. maddesinde de katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki: adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı kurallarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, davalı idarece ileri sürülen temyiz iddiaları kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, dava konusu ödeme emrinin diğer kısımlarına yönelik temyiz istemine gelince;
Türk Borçlar Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun yukarıda yer verilen maddelerin birlikte değerlendirilmesinden, adi ortaklıklarda mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapıldığından, katma değer vergisinin mükellefi adi ortaklık olacak, beyanname ortaklık adına düzenlenecek, ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilecek, ancak verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir. Aynı zamanda adi ortaklıklar Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen bütün mükellefiyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu açıdan, Kanun'un belirtmiş olduğu belge düzenine uymaları, yani, fatura, gider pusulası gibi belgeleri bastırmaları, defter tutmaları, kullandıkları defter ve belgeleri zamanaşımı süresi içinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir. Bu durumda, vergi mükellefi olan adi ortaklık adına, mükellefi olduğu vergilerin takibi amacıyla vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenebileceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporuna istinaden …-… Adi Ortaklığı adına mükellefiyet kaydı açıldığı, takdir komisyonu kararına dayanılarak 2009 ve 2010 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer ve gelir (stopaj) vergisi tarhiyatların yapıldığı, beyannamelerin elektronik ortamda kanuni süresinde verilmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezalarının kesildiği, adi ortaklık adına düzenlenen katma değer vergileri ve gelir (stopaj) vergilerine ilişkin vergi/ceza ihbarnamelerinin …'a 14/04/2015 tarihinde tebliğ edildiği, söz konusu borçlar için Adi Ortaklık adına düzenlenen ödeme emirlerinin adi ortaklığın kanuni temsilcisi …'ın ikamet adresinde kızı …'a 04/05/2016 tarihinde tebliğ edildiği, Adi Ortaklık adına kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ceza ihbarnamelerinin adi ortaklığın kanuni temsilcisi …'ın ikamet adresinde eşi …'a 29/12/2014 tarihinde tebliğ edildiği, vergilerin ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının vadesinde ödenmemesi üzerine de ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta dava konusu ödeme emri içeriği adi ortaklık adına düzenlenen katma değer vergileri ve gelir (stopaj) vergilerine ilişkin vergi/ceza ihbarnamelerinin …'a 14/04/2015 tarihinde tebliğ edildiği, söz konusu borçlar için adi ortaklık adına düzenlenen ödeme emirlerinin de; … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda iş yeri adresi olduğu belirtilen …'ın ikamet adresinde, UYAP kayıtlarına göre tebliğ tarihinde 18 yaşından büyük olan kızına, 04/05/2016 tarihinde usulüne uygun olarak tebliğ edildiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda; davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada, ödeme emrine karşı ileri sürülebilecek iddialar kapsamında inceleme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, Vergi Mahkemesince adi ortaklık adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılamayacağı ve adi ortaklık adına düzenlenen ödeme emrinin tebliğinin usulsüz olduğu gerekçesiyle davanın kabulü yolunda verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının dava konusu ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının ONANMASINA, diğer kısımlarının bozulmasına BOZULMASINA,
3.Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.