T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/6412
Karar No : 2023/2556
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Demir Çelik A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak anılan şirketin sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı ile 2016/1,2,3,4,5,6,7,8,9 ve 2016/1-3, 4-6, 7-9 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; ... Demir Çelik A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacının asıl borçlu şirketin sahte belge düzenleme fiiline hangi fiilleri ile iştirak ettiği yönünde somut ve yeterli tespit yapılmadığı, davacı ile sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemi arasında illiyet bağı kurulmadığı anlaşıldığından, davacı adına iştiraki nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, düzenlenen vergi tekniği raporları ile davacının, sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan şirketin eylemine iştirak ettiği somut tespitlerle açıkça ortaya konulduğundan kararın hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; " Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor'da; aralarında ... Demir Çelik... AŞ.nin de yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 ve 2017 yılı fatura akışları, Ba ve Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28'inin mali müşavirliğinin ... tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
... Demir Çelik A.Ş. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; mükellefin 13/10/2014 tarihinden itibaren … Mahallesi, ... Cadde, No:…, Çankaya/Ankara adresinde demir/çelikten ürünleri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmekte iken 27/10/2016 tarihinde mükellefiyet kaydının re'sen terkin edildiği, 2016 yılı Bs formu ile 84.068.112,00-TL mal/hizmet alış bildiriminde bulunulduğu, buna karşılık mükelleften mal ve/veya hizmet aldığını bildiren mükellefler tarafından ilgili yıl için 266.400.845,00-TL alış bildirildiği, alış ve satış tutarları ve yüksek bir iş hacmine göre ödenecek vergilerin ya hiç çıkmadığı ya da çok düşük miktarlarda çıktığı, mükellefin Ba-Bs bildirimleri arasında uyumsuzluk bulunduğu, mal alışı yapılan mükelleflerin tamamının sahte belge düzenleme faaliyeti yönünden incelenmekte olduğu, 2016 yılı satışlarının %78'inin (organizasyonda yer alan ilgili firma olan) ... Çelik İnşaat...Ticaret Anonim Şirketi'ne yapıldığı, anılan mükellef hakkında ise sahte belge düzenleme faaliyeti yönünden vergi incelemesinin devam ettiği, 13/10/2014 tarihli işe başlama yoklamasında; toptan inşaat demiri alım satımı ile iştigal edileceği, işyerinin ofis vasfında olduğu, depo bulunmadığı, müşterilere fabrika üzerinden sevkiyatın yapılacağının beyan edildiği, 11/06/2015 tarihli yoklamada; adreste başka birine ait tabelanın bulunduğu, adresin baştan itibaren kapalı olduğu ve gelen gidenin olmadığı, komşuları ve iş yeri mülk sahibi tarafından firmanın tanınmadığı ve iş yerinin ...'a( ...'un çalışanı olan) kiralandığının beyan edildiği, mükellefin sahte belge düzenleme fiilinden dolayı 01/01/2014 tarihi itibariyle özel esaslarda olduğu, üzerine kayıtlı motorlu taşıtı bulunmadığı, yüklü miktarda ödenmesi gereken vergi borcu bulunduğu, banka hesaplarında hiç hareket bulunmadığı, mükellefin muhasebecisi ...'un işe başladığı 1986 yılından itibaren 17 kez vergi dairesi değiştirdiği, sahte belge kullanma yönünden ve kaçakçılık raporu da dahil olmak üzere hakkında çok sayıda vergi inceleme ve vergi tekniği raporu bulunduğu, anılan muhasebecinin mükellefin mal alım satımı yaptığı mükelleflerin neredeyse tamamının da beyanlarını verdiği tespitlerinden hareketle vergi inceleme elemanınca söz konusu mükelleflerin organizasyon kapsamında sahte belge düzenleme faaliyeti yürüttükleri dolayısıyla mükellefin ilgili yılda komisyon karşılığında sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyet gösterdiği yönünde tespit ve değerlendirme yapıldığı, aynı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; mükellef hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile mükellefin 2016 hesap döneminde herhangi bir mal ve/veya hizmet ifası karşılığı olmaksızın komisyon karşılığında sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyet gösterdiği sonucuna varıldığından bahsedildiği, mükellef kurumun %100 hisseli ortağı ve temsilcisi ... tarafından, "Şirketi tam olarak ben kurmadım. 2014 yılının sonlarına doğru işsizdim, Eşim hamileydi bu yüzden sigorta yapılmasına ihtiyacım vardı. Bir gün berberdeyken ... ile tanıştım. Biz berberle iş aradığım ve sigortamın olması gerektiği konusunda sohbet ederken ... bana yardım edebileceğini söyledi. Daha sonra beni adamım diye tanıştırdığı ... ile birlikte Mali müşavir olan ...'un Kızılay/Ankara'daki ofisine gönderdi. Orada ... ile tanıştım. Bana sigortamı yapacağını, bunun için kimlik suretini ve vekaletname vermemi istedi. Daha sonra ofisinin olduğu binanın hemen yanındaki binada bulunan Ankara 9. Noterliğine gittik. Burada bana bir vekaletnameye imza attırdılar. Bana 600,00-TL civarında bir para verdiler. Daha sonra ihtiyacım olduğunda ...'dan ara sıra para istedim, o da bana para verdi. Benim şirket kurulacağından haberim yoktu. ... biriyle konuşurken ... abimize şirket açıyoruz dediğini duydum. Ama benim üzerime açıldığını anlamadım. ..." şeklinde ifade verdiği, ... tarafından ifadesinde; "..., ... ve ... bu şirketin muhasebe işlerini yürütmemi teklif etti ben de kabul ettim...... ... ile birlikte ...'in adamıdır...Bu ş,irketin faturaları ... ve ... tarafından Hatay'dan bizim ofise kargo ile gönderiliyordu. Muhasebe ücretlerini ... ve ... ödedi. Mükellefin ve ilgili diğer firmaların beyanname ve tahakkuk fişlerini ...'in e-posta adresi olan "...@hotmail.com" adresine gönderiyordum... Bu firmanın yüksek tutarlı faturalarından şüphelendim ve daha sonra muhasebe işlerini yürütmeyi bıraktım." şeklinde beyanda bulunulduğu, aynı şekilde organizasyonda yönetimde yer alan ...'un çalışanı olup bu kapsamda kurulan bir çok firmada da çalışan olarak gözüken ve organizasyonun kuruluş ve işleyişi ile ve içerisinde rol alan kişilerle ilgili ayrıntılı ve somut tespitler veren ...'ın temyiz incelemesi yapılan bir çok dosyada yer alan mükellefler hakkında düzenlenen vergi teknikleri raporlarında bulunan ifadesinde, "... 2015 yılının sonuna doğru gelirken ..., ... ile beraber 'kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım' bunları konuşuyorlardı. Bir nevi organizasyonun alt yapısını oluşturuyorlardı. ... ve ben ...'un yanına gittik ... ona taleplerini söyledi, 3 tane şahıs firması, 5 tane şirket kurulması gerekiyor gibi. ... da 'Doğanbey, Başkent, Cumhuriyet vergi dairelerinde tanıdıklarım var. O vergi dairelerinin sınırları içerisine girecek yerlere kurun' dedi. ... ile ben büro bulmaya Çankaya tarafına gittik...."şeklinde beyanda bulunduğu, yine anılan firmnın bir dönem muhasebe işlerini yürüten ... tarafından ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda ifadesinde; ".. firmanın muhasebesini ..., ... ve ... tutuyordu.Ben sadece aracılık sözleşmesiyle beyanlarını verdim..." şeklinde beyanda bulunulduğu, şirketin %100 kurucu ortağı ve yöneticisi olan ... tarafından, davacı ...'in vekaletname ile vekil tayin edildiği hususunun sorulması üzerine verdiği cevapta; (raporun 59. Sayfasında)"..Söz konusu firmadan aldığım vekalet çalıştığım firma nezdinde ticari faaliyet yapabilmek için vekaletnamede adı geçen kişilerle birlikte alınmıştır. ...Vekaletnamede adı geçen ... ile tanışıklığım görüşmüşlüğüm yoktur...vekaletnameye dayanılarak ilgili firmadan veya o firmanın yetkilisi tarafından maddi menfaat sağlayan bir faaliyetim bulunmamaktadır..." şeklinde beyanda bulunduğu görülmüştür.
Raporda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden ... Demir Çelik Anonim Şirketi'nin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde yer alan mükelleflerden olduğu ve 2016 hesap döneminde herhangi bir mal ve/veya hizmet ifası karşılığı olmaksızın komisyon karşılığında sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyet gösterdiği anlaşılmıştır.
Davacının sahte belge düzenleme faaliyetine iştirak ettiği yönünde tespitler bulunan diğer bir firma olan ... firması hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda da bu firmanın iş yeri adresinin aynı organizasyonda yer alan mükellefler ... Demir Çelik A.Ş.'ye kiraya verildiği görülmüştür.
Bütün bu tespitler birlikte değerlendirildiğinde; olayda, davacının, belli kişilerin yönetiminde, birden fazla kişi veya şirket adına mükellefiyet tesis edilerek oluşturulan sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan göstermelik olarak kurulan ... Demir Çelik A.Ş. yanısıra incelenen birçok şirketin kuruluşundan bu yana organizasyona baş olan ..., ..., ..., ... ve arkadaşları aracılığıyla kurdurulduğunun anlaşıldığı; organizasyonun kuruluşu ve işleyişi hakkında çalışanların ayrıntılı ve birbiri ile tutarlı ifadeler de ortak tespitlerin olduğu; bu kişilerle irtibatlı hareket ettiği ve yapılanmanın amacını bildiği, işlerine yardımcı olduğu, ayrıca davacının bu firmaların bazı yetkililerinden vekalet aldığı, bir kısım organize firmada da çalışan olarak gösterildiği yönündeki tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının söz konusu sahte fatura organizasyonu içerisinde yer alan kişilerle birlikte hareket ederek gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığı anılan raporla ortaya konulan söz konusu şirketin sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği, suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile eylemleri arasında bir illiyet bağı bulunduğu, dolayısıyla davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.
Ayrıca kesilen cezalara tekerrür hükmü uygulanması hususunda bir karar verilmesi gerektiği de tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından ... Demir Çelik A.Ş.nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin bu gerekçelerle reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.