Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2020/645 E. , 2021/787 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/645
Karar No : 2021/787
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Petrol Otomotiv Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:2019/2689 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Madeni yağ ve müstahzarları imalatı ile alım satımı faaliyetinde bulunan davacı şirketin baz yağı kullanarak ürettiği ürünlerin 27.10 pozisyonunda yer almasına karşın, farklı pozisyonlarda beyan edilerek söz konusu ürünlere isabet eden özel tüketim vergisinin eksik hesaplandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden, davacı adına, 2011 yılının Ocak, Şubat ve Mart ayının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi Kararının Özeti: Bozma kararı üzerine, Mahkemelerince verilen ara kararı ile imal edilen ürünlerin numunesi olmadığından, taraflardan üretim formülü ve üretim reçetesinin ibrazının istenildiği, davacı tarafından gönderilen cevabi yazıda; uyuşmazlık konusu özel tüketim vergilerinin 2009-2011 yıllarına ilişkin olduğunun, bu dönemlere ilişkin özel tüketim vergisi borçlarının terkin edildiğinin ve yapılan araştırmada herhangi bir kayıt ve belgenin bulunamadığının beyan edildiği, davalı idarece gönderilen cevabi yazıda da; bu konuda ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda ve ... tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda izahat yapıldığı belirtilerek söz konusu raporların bir örneğinin gönderildiği, bu durumda, imal edilen ürünlerin üretim formülü ve üretim reçetesi de temin edilemediğinden, üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bilirkişi incelemesi yaptırılması mümkün olmadığı, Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesinde yapılan tanımlar ile davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve davacı şirket tarafından alış ve satış yapılan firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler, dosyada yer alan diğer bilgi ve belgelerle birlikte değerlendirildiğinde; davacı şirket tarafından 2011 takvim yılında ithal edilen baz yağlara eklenen yardımcı katık malzemenin ... Madeni Yağları ve Petrol Ürünleri Ot. İn. Taa. Ltd. Şti.'nde satın alındığı belirtilmesine rağmen, anılan şirket tarafından davacı şirket adına düzenlenen faturalar gerçeği yansıtmadığından ithal edilen baz yağlara eklenen katık maddelerin neler olduğunun tespit edilemediği ve bu nedenle, üretilen ürünün mahiyetinin tam olarak ortaya konulamayacağı, öte yandan, davacı şirket tarafından üretilen ürünün büyük bir kısmının satışının yapıldığı ... Madencilik Doğalgaz İnşaat Nak. Pet. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacı şirket yetkilisince, anılan şirkete satışı yapılan ürünün %90 oranında baz yağ içerdiğinin beyan edildiği ve Orta Akdeniz Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğünün raporuna göre de üretildiği iddia olunan ürünün içeriğinde %70'in üzerinde baz yağ bulunduğunun belirlendiği anlaşılmış olup, bu haliyle davacı şirket tarafından mahiyeti net olarak bilinmesi mümkün olmayan yardımcı malzemeyle üretilen ve satışı yapılan mamül maddenin 3403 tarife pozisyonunda değerlendirilemeyeceği sonucuna varıldığından salınan vergiler ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu tarhiyatların dayanağı vergi tekniği raporu düzenlenirken, üretimde kullanılan esas madde ve katkı maddesinden yada imal edilen ürünlerden numune alınarak, bu ürünler üzerinde herhangi kimyasal analiz ve incelemenin yapılmadığı, kapasite raporlarına uygun olarak üretimin yapıldığı, üretimde kullanılan katkı maddelerinin içerisinde de çeşitli oranlarda yağın bulunduğu, söz konusu yağ miktarlarının ne kadarlık kısmının esas maddeden ne kadarlık kısmının katkı maddesinden kaynaklandığının teknik ve bilimsel bir çalışma ile anlaşılabileceği, içerisinde esas madde olarak %70'den fazla petrol yağı ve bitümenli mineral maddeler içeren ürün üretildiği hususunun tek başına, imal edilen ürünlerin 27.10 pozisyonunda tanımlanmasını ve bu pozisyona göre vergilendirilmesini gerektirmeyeceği, bozma kararında belirtilen eksiklikler giderilmeden hüküm tesis edildiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Re'sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağ ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde yapılacak değerlendirmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 34 ve/veya 38. fasılların alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.
Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için; üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediği, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığı, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik istinaf isteminin reddine ilişkin kararının davacı tarafından temyiz edilmesi üzerine Danıştay Yedinci Dairesinin 29/04/2019 tarih E:2018/5483, K:2019/3080 sayılı kararı ile, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, imal edilen ürünlerin, numunesi olmadığından üretim formülü ve üretim reçetesinin temin edilerek, üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman olan, tarafsız ve üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle inceleme yaptırılmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere bozulduğu, bozma kararı üzerine, Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince, yaptırılacak bilirkişi incelemesine esas olmak üzere taraflardan uyuşmazlık konusu ürünlerin üretim formülü ve üretim reçete örneklerinin istenildiği, ancak taraflarca sözü edilen üretim formülü ve reçeteleri sunulamadığından, dava dosyasında mevcut bilgi ve belgelerden hareketle üretildiği iddia olunan ürünün içeriğinde %70'in üzerinde baz yağ bulunduğunun anlaşıldığı, davacı tarafından mahiyeti net olarak bilinmesi mümkün olmayan yardımcı malzemeyle üretilen ve satışı yapılan mamul maddenin 34.03 tarife pozisyonunda değerlendirilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varıldığından, 27.10 tarife pozisyonuna göre yapılan uyuşmazlık konusu vergilendirmede hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verildiği ve bu kararın davacı tarafından temyiz edildiği görülmektedir.
Her ne kadar temyize konu kararda taraflarca üretim formülü ve reçetelerinin sunulamadığı ve davacı tarafından mahiyeti net olarak bilinmeyen yardımcı malzemeyle üretilen ve satışı yapılan mamul maddenin 34.03 tarife pozisyonunda değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline hükmedilmiş ise de, davacının temyiz dilekçesinde kapasite raporlarına uygun üretim yapıldığını iddia ettiği, dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı olan ve Dairemizin E:2020/1174 sayılı dosyasında yer alan ... tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, söz edilen rapor ekindeki davacının imzasını taşıyan vergi inceleme tutanağı ve diğer ekleri incelendiğinde, davacının imalatına ilişkin ayrıntılı imalat çizelgesinin, üretim tasdik raporlarına ilişkin listenin, fiili tüketim raporlarının bulunduğu görülmüş olup, sözü edilen bilgi ve belgeler çerçevesinde üretimde kullanılan baz yağ ve katkı maddelerinin miktarları ile taahhüt edilen müstahzarların üretilip üretilemeyeceğinin ve kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde Vergi Dava Dairesince değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 04/02/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.