T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/663
Karar No : 2023/987
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ...'ın komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergi ile aynı yılın Ocak ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi ile söz konusu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin iddia edildiği ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ... hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarında, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğine dair somut tespit bulunmadığından adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık görülmediği, ihbarnameler içeriğinde bir vergi bulunmadığından bu talebinin incelenmeksizin reddi gerektiği gerekçesiyle vergi ziyaı cezası kaldırılmış, vergiler yönünden ise dava incelenmeksizin reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ...'ın komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergi ile aynı yılın Ocak ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, iptal davalarının, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ''Ceza İhbarnamesi'' başlıklı 366. maddesinde, kesilen vergi cezalarının ilgililere ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunacağı, ceza ihbarnamelerinde ihbarnamenin sıra numarası, tanzim tarihi, ilgililerin soyadı, adı ve unvanı, varsa mükellef numarası (mükellef hesap numarası), ilgilinin açık adresi, kanunun madde ve fıkra numaraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirmek suretiyle olayın izahı, olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi, varsa cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası, varsa tekerrür ve içtima durumu, vergi cezasının hesabı ve miktarı, vergi mahkemesinde dava açma süresine ilişkin bilgilerin yer alması gerektiği 344. maddesinin birinci fıkrasında ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı, 365. maddesinde ise vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği hükmüne yer verilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu' nun mükerrer 227. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan ( 4 ) sıra No.lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğin "Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tesbiti" başlıklı (V) işaretli bölümünün ( B ) bendinde; müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen kararın; vergi ziyaı cezalarının duyurulduğu ihbarnamelerde; söz konusu cezanın nedeni olarak müşterek ve müteselsil sorumlu olduğuna dair tespitlere yer veren görüş ve öneri raporu ile "iştirak" ibarelerine birlikte yer verilenler ile vergi ziyaı cezasının ...'nın komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak etmesinden kaynaklanan kısmı dışındakilere ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Menfaati ihlal edilenler tarafından iptal davası açılabilmesi için idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olması gerekmektedir.
İdari işlemin hukuki sebebi, idareyi o işlemi yapmaya iten soyut hukuk kuralı olup vergi hukukunda vergi ve cezanın hukuki sebebi ise somut vergi kanunlarındaki vergi salınmasını ve ceza kesilmesini gerektiren kurallardır.
Bu nedenle vergi ve/veya ceza ihbarnamelerinin, kanunda yazılı unsurları ihtiva etmesi yanı sıra sebep unsuru bakımından kanunun hangi maddesi uyarınca düzenlendiği hususunu; diğer bir anlatımla kanuni dayanağını da içermesi gerekir. Kanuni dayanağın tereddüte yer vermeyecek biçimde açık olarak gösterilmesi, ilgililerin, ne suretle ve hangi hukuki nedenle vergi ve/veya cezaya muhatap kılındıklarını bilmelerine, böylece savunma haklarını gereği gibi kullanabilmelerine olanak tanınması için zorunludur.
Dava konusu olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müşterek ve müteselsil sorumlu olduğuna dair tespitlere yer veren görüş ve öneri raporlarına ve aynı Kanun'un 344. ve 359. maddesinde düzenleme bulan "iştirak" ibarelerine birlikte yer verilen ceza ihbarnamelerinde cezanın dayanağı hususunda duraksama oluştuğundan, sebep unsuru açısından hukuka uygun düşmeyen dava konusu vergi ziyaı cezasının değinilen kısmının Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davacıya uyuşmazlık konusu faturaları düzenleyen ... adına, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığından bahisle 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin, anılan şirketin komisyon karşılığı fatura ticareti yaptığının hukuken geçerli bir şekilde tespit edilmediği gerekçesiyle kaldırılması yolundaki … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin 16/06/2022 tarih ve E:2020/660, K:2022/3018 sayılı kararıyla onandığı anlaşıldığından, Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının, ...'nın komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak etmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası da sonucu itibarıyla hukuka uygun düşmüştür.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu vergi ziyaı cezasının duyurulduğu ihbarnamelerde; söz konusu cezanın nedeni olarak müşterek ve müteselsil sorumlu olduğuna dair tespitlere yer veren görüş ve öneri raporu ile "iştirak" ibarelerine birlikte yer verilenler ile ...'nın komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak edilmesinden kaynaklanan kısmı dışındakilere ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; vergi ziyaı cezasının duyurulduğu ihbarnamelerde; söz konusu cezanın nedeni olarak müşterek ve müteselsil sorumlu olduğuna dair tespitlere yer veren görüş ve öneri raporu ile "iştirak" ibarelerine birlikte yer verilenler ile ...'nın komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak edilmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 23/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X) -KARŞI OY:
Dava konusu cezalara ilişkin ihbarnamelerde iştirak ibaresi yer aldığından ve dava konusu işleme dayanak alınan vergi tekniği raporlarında sahte fatura düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacının sorumlu olduğu belirtildiğinden uyuşmazlık konusu olay davacının, mali müşavirlik hizmetlerini yürüttüğü mükelleflerin sahte fatura düzenleme eylemine iştirak etmesi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasından kaynaklanmakta olup temyiz isteminin esasının incelenmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu kısım yönünden katılmıyoruz.
(XX) -KARŞI OY:
..., ..., ..., ..., ..., ... ve ... hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporlarındaki tespitlerden, davacının adı geçen mükelleflerin unvanı altında gerçekleştirilen sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği, bu nedenle adına 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından temyiz isteminin kabulü ile vergi ziyaı cezasının ait olduğu dönemlerde davacının sorumlu olup olmadığı hususu da dikkate alınarak yeniden bir karar verilmek üzere, Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyoruz.