Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/709 E. , 2021/11530 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/709
Karar No : 2021/11530
KARARIN DÜZELTİLMESİNİ
İSTEYEN TARAFLAR : 1- ...
VEKİLİ : Av. ...
2- ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN ÖZETİ : Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/09/2019 tarih ve E:2016/3990, K:2019/5273 sayılı kararının, taraflarca 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesi uyarınca düzeltilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Davacının kararın düzeltilmesi istemini içeren dilekçelerde öne sürülen hususlar, kararın düzeltilmesini sağlayacak nitelikte olduğundan karar düzeltme isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince işin gereği görüşüldü:
Davacının karar düzeltme dilekçelerinde ileri sürülen nedenler kararın düzeltilmesini gerektirecek nitelikte görüldüğünden, Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/09/2019 tarih ve E:2016/3990, K:2019/5273 sayılı kararının kaldırılmasına karar verilerek, ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına ilişkin temyiz başvurusu yeniden incelendi:
Sahte fatura kullandığından bahisle davacı adına 2007/09,10,11,12. ve 2007/12. dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edildiği, Vergi Mahkemesi'nce 2007/12 dönemine ilişkin olarak takdir komisyonu kararına istinaden tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden, kanunen araştırma ve inceleme yapmaya yetkili olan takdir komisyonunca herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadığı, bu yönüyle de katma değer vergisi matrahının tespiti açısından yapılan incelemenin eksik olduğu ve bu takdir komisyonu kararına dayanılarak salınan vergi ve kesilen cezada hukuka uyarlık bulunmadığı, Sarıgazi Vergi Dairesi mükellefi ...Kimya Temizlik İnşaat Yapı Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2007/09,10,11,12 dönemlerine ilişkin tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden ise bu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin bu şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığı, dolayısıyla eksik incelemeye ve varsayıma dayalı cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılarak davanın kabulüne karar verildiği anlaşılmıştır.
Takdir komisyonu kararına istinaden, 2007/12 dönemine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi (...ve ...İnş. Nalb. Nak. Elekt. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalar) ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden, davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın buna ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Kararın ...Kimya Temizlik Malz. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı ...Kimya Temizlik Malz. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında hazırlanan ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda; 09/05/2007 tarihinde temizlik malzemeleri toptan ticareti yapmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyetinin 28/02/2009 tarihi itibariyle re'sen terk ettirildiği, 18/05/2007 tarihli yoklamada, işyerinde büro malzemesi ile satışa hazır boya ve inşaat malzemelerinin olduğu, işçisinin bulunmadığı tespitlerine yer verildiği, 13/03/2009 tarihli tutanağa göre, şirketin 2009 yılı ocak ayında adresten ayrıldığı, Ba-Bs incelemelerinde düzenlenen faturaların 2007 yılı için 1.049.797,00 TL, 2008 yılı 18.131.028,00 TL, 2009 yılı 2.347.688,00 TL olmak üzere toplam 21.528.513,00 TL olduğu, sermayesiyle kıyaslandığında böylesi bir işlem hacminin ticari teamüllere aykırı olduğu, emtia aldığını bildirdiği mükelleflerin tamamına yakınının sahte belge düzenleyicisi olduğu, şirket ortaklarının haklarında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunan şirketlerin ortağı oldukları hususlarına yer verilerek, bu firmanın düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan şirket tarafından davacıya düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, Vergi Mahkemesi kararının bu şirket tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, takdir komisyonu kararına istinaden, 2007/12 dönemine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine (...ve ...İnş. Nalb. Nak. Elekt. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalar) ilişkin kısmının ...'in karşı oyu ve oyçokluğuyla, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. Maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle onanmasına, ...Kimya Temizlik Malz. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının üye ...'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla bozulmasına, yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın adı geçen mahkemeye gönderilmesine, 30/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)KARŞI OY ::
Davacının fatura aldığı ...Kimya Temizlik Malz. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitler, söz konusu mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu somut bir şekilde ortaya koymak için yeterli olmadığından, Mahkeme kararının bu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının da onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX)KARŞI OY :
Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2007/12. dönemine ilişkin (...ve ...İnş. Nalb. Nak. Elekt. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalar) re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2007/12. dönemine ilişkin olarak takdir komisyonu kararına istinaden tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin dayanağının takdir komisyonu kararı olduğu, davacı şirketin sahte fatura düzenlediği iddia edilen ...ve ...İnş. Nalb. Nak. Elekt. San. Tic. Ltd. Şti. şirketinden alışları olduğunun Ba formlarından tespit edilmesi üzerine ilgili dönem matrahlarının takdiri için takdir komisyonuna sevk edildiği ve davacının Ba formu dayanak alınarak adı gecen mükelleften alınan faturalarda yer alan tutarların fark matrah olarak belirlendiği, vergi dairesince de belirlenen bu matrah üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının indirimlerinden çıkarılması suretiyle yapılan cezalı tarhiyata karşı davanın açıldığı; Mahkemece, kanunen araştırma ve inceleme yapmaya yetkili olan takdir komisyonunca, söz konusu fatura içeriği malların gerçekten alınıp alınmadığının araştırılması, davacının bu faturaları yasal defterlerine kaydedip kaydetmediğinin tespiti açısından defter ve belgelerinin incelenmesi, adı geçen firmadan hangi dönemlerde ne kadarlık fatura kullanıldığının tespit edilmesi, ilgili dönem katma değer vergisi beyannamelerinin incelenmesi, devreden katma değer vergilerinin dikkate alınması suretiyle matrah takdir edilmesi gerekirken, takdir komisyonunca anılan şekilde herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadığı, bu yönüyle de katma değer vergisi matrahının tespiti açısından yapılan incelemenin eksik olduğu sonucuna varıldığından takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verildiği görülmüştür.
Mükelleflerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerine göre kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri vesikalardaki katma değer vergisini indirim konusu yapabilecekleri, ancak, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde ifade edildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bu kuralın gereği olarak mükelleflerin 29. madde hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartının, fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği, 213 sayılı Kanunun 30. maddesi, bu maddenin 6. bendi, 31. maddesi, 74. maddesinin (a) fıkrasının 1 ve 2. bendleri, 75. maddesi ve incelemeye ilişkin hükümleri gereği, vergi idaresinin mükelleflerin yapmış oldukları katma değer vergisi indirimlerinin hukuka uygun olup olmadığını denetlemek amacıyla inceleme yapabileceği gibi takdir komisyonu marifetiyle matrah belirleyebileceği, belirlenen matrah üzerinden indirim konusu vergilerin reddi ve re'sen vergi tarhiyatı yapılabileceğinin açık olduğu, buna göre belirtilen yasa kurallarına göre matrah takdiri için takdir komisyonuna sevkin yapıldığı sırada re'sen takdir nedeninin var olmasının yeterli olduğu, takdir komisyonunun, takdir edilmesi talep edilen bütün vergi türleri için matrah takdirine yetkili olduğu, vergi türleri bakımından matrahın nasıl belirleneceğinin, kendi özel kanunlarında düzenlenen "istisna", "muafiyet", "kanunen kabul edilmeyen gider", "oran", "indirim mekanizması" gibi çeşitli vergisel kurumlar ile belirlendiği, takdir komisyonlarının, matrahı belirlenecek verginin özel kanununda sayılan bu düzenlemeleri esas alarak matrah takdir edeceği, takdir komisyonlarının takdir sebebi bulunup bulunmadığını inceleme yetkisi bulunmadığı, bu şartların yerine getirilmesi durumunda ise takdir komisyonlarının her türlü inceleme yetkisini haiz olduğu ve kendileri inceleme yapabilecekleri gibi inceleme yetkisini haiz diğer şahıs ya da kurumlar tarafından yapılmış incelemeleri dikkate alarak matrah takdir etmelerinde de yasal bir engel bulunmadığı açıktır.
Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden;
1. Türk Vergi Sisteminin temel olarak beyan esasına dayandığı, tarh görev ve yetkisinin yani beyan edilen matrah üzerinden ödenmesi gereken verginin hesaplamasının vergi dairesinde olduğu, mükellef hakkındaki her türlü bilgi, belge ve bildirimlerin bağlı olduğu vergi dairesindeki tarh dosyasında tutulduğu, tarhiyatın beyana dayalı olarak tahakkuk fişi, diğer hallerde kanunda belirtilen nedenlere bağlı olarak ikmalen, re'sen ve idarece tarhiyatta ihbarname ile gerçekleştirildiği,
2. Ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacı ile tarh zamanaşımı süresi içerisinde incelemeye yetkili olanlarca her zaman inceleme yapılabileceği,
3. Kanunda belirtilen haller ile yine Kanunla idareye verilen yetki uyarınca belirlenen hallerde mükelleflere bildirim zorunluluğu getirildiği, bu hallerden birisinin de periyodik (aylık) olarak mal ve hizmet alım ve satımında bulunduğu mükelleflere ilişkin olarak Ba (mal ve hizmet alımına ilişkin) ve Bs (mal ve hizmet satımına ilişkin) formlarının bildirilmesi olduğu, bu formlarda faturalarda yer alan bilgilere (muhatabın adı/soyadı, fatura numaraları, tarihi, mal ve hizmetin nevi, miktarı, tutarı vs.) yer verildiği,
4. İdarece bu bildirimlerin kontrolü sonucunda hakkında sahte veya yanıltıcı belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunanlardan mal ve hizmet alınmış olduğunun tespiti durumunda re'sen takdir nedeni bulunduğu gerekçesiyle (tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması) başka nedenlerin de bulunup bulunmadığına bağlı olarak inceleme yapılmasına veya Ba-Bs bildirimleri üzerinden tespit edilebilen durumlarda genellikle takdir komisyonuna sevk edilmesine karar verildiği, takdir komisyonunca hakkındaki SMYİB düzenlediği yolunda VTR bulunan mükelleflerden mal ve hizmet alındığının Ba formu ile bildirilmesi hallerinde KDV ile ilgili olarak Ba formunda yer verilen tutarlar ve dönemler dikkate alınarak matrah belirlendiği yani aslında mükelleflerin kendi beyanları doğrultusunda indirime konu ettiği ilgili dönem matrahından bu mükelleflerden alınan faturaların çıkarılması suretiyle indirime konu matrahı azaltma sonucu doğuracak şekilde matrah takdir ettiği; vergi dairesince de belirlenen bu matrahlara isabet eden KDV'leri, tarh dosyasında bulunan KDV beyanları, ilgili dönemlerde devreden KDV bulunup bulunmadığı dikkate alınmak suretiyle tarh edilerek ihbarname ile mükellefe bildirildiği, bu suretle gerçekleştirilen tarhiyatlara karşı açılan davalarda davacıların genel olarak bu faturaları almadıkları, kayıt ve beyanlarına yansıtmadıkları, tarhiyatın yapıldığı dönemlerde ödenecek vergi çıkmadığı yolunda iddia ileri sürmedikleri, aksine alınan faturaların gerçek olduğuna ilişkin argümanlar ileri sürdükleri, kendileri hakkında inceleme yapılmadığı ve bu hususun tarhiyatı kusurlandırdığı yolunda iddialarda bulundukları görülmektedir.
Bu durumda, öncelikle davacıların Ba formlarında bildirdikleri faturalara ilişkin itirazlarının (yani kayıt ve beyanlarına yansıtmadıklarına ilişkin iddialarının) bulunmaması durumunda davacı hakkında inceleme yapılmasını gerektirecek yani ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştıracak, tespit edecek ve sağlayacak bir durum (sadece bu faturaların yevmiye defterine kaydedildiğine ilişkin yevmiye tarihi ve numarası dışında) bulunmadığı çünkü zaten mükellefin kendisinin kayıt ve beyanlarına yansıttığını bildirdiği matrah ve tutarlar üzerinden tarh dosyasındaki beyanları da dikkate alınarak tarhiyat yapıldığı için tarhiyatı bu yönden kusurlandıracak bir neden bulunmadığı, aksine iddiaların bulunduğu durumda da bu durumun inceleme yapılmasını gerektirmeyecek şekilde ispatının basit olduğu ve gerek görülmesi halinde mahkemece de kolaylıkla tespit edilebileceği hususları dikkate alındığında tarhiyatın esası hakkında yani hakkında VTR bulunan mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal veya hizmet karşılığı düzenlenip düzenlenmediğinin (dosya içerisinde varsa doğrudan VTR'nin (yoksa getirtilerek gerekmesi halinde davacıya tebliğ edilmesi suretiyle) ve davacının konuya ilişkin tüm iddia ve delillerinin) irdelenmesi suretiyle bir karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Anılan nedenlerle, 2007/12. dönemine ilişkin tarhiyatın (...ve ...İnş. Nalb. Nak. Elekt. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalar) eksik incelemeye dayandığı gerekçesiyle davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararının bu kısmının da bozulması gerektiği kanaatiyle Dairemiz kararına katılmıyorum.