T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/730
Karar No : 2022/4531
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, serbest muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Taşımacılık Petrol Ürünleri Turizm Gıda İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte fatura düzenleme eyleminde kaynaklanan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduğu rapora istinaden adına 2014 ve 2015 yıllarının muhtelif dönemlerine ait üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ...,... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Muhasebecilerin sorumluluklarının imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan, bir başka ifadeyle defter kayıt ve belgeleri ile beyannamelerin birbirleriyle tutarsız olmasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı bir sorumluluk olduğu dolayısıyla imzaladığı beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığına ilişkin saptama bulunmaksızın davacının müteselsil sorumlu sıfatıyla takibinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının mesleki özeni göstermediği hususu açık olduğundan salınan vergi, ceza ve gecikme faizinden müştereken ve müteselsil sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Serbest muhasebeci olan davacı adına, beyannamelerini verdiği ... Taşımacılık Petrol Ürünleri Turizm Gıda İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle ortaya çıkan kamu alacağından müştereken ve müteselsilen sorumlu tutularak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca ödeme emri düzenlenmiştir.
Değinilen şirket hakkındaki tarhiyata ilişkin ihbarnameler şirketin kanuni temsilcisinin ikametgah adresinde tebliğ edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan (4) sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğinin "Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tespiti" başlıklı (V) işaretli bölümünün (B) bendinde, müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanun'un 93 ilâ 109. maddelerinde; tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler ile memur eliyle tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir.
Aynı Kanun'un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartiyle tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır.
“Tebliğ yapılacak kimseler” başlıklı 94. maddenin 1.fıkrasında, tebliğin, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı; ikinci fıkrasında, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine; tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının yeterli olacağı, 2365 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle eklenen 3. fıkrasında ise kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde tebliğin, ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerindeki memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Serbest muhasebeci olan davacının beyannamelerini imzaladığı şirketin eyleminden doğan vergi kaybından sorumlu tutulabilmesi için öncelikle sözü edilen şirket hakkındaki tarhiyatın kesinleşip kesinleşmediği hususunun irdelenmesi gerekmektedir.
Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemi olup amaç, ilgilinin yasal haklarını kullanabilmesine imkan tanımaktır. Bu nedenle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 2365 sayılı Kanun'la 3. fıkra eklenmeden önceki 94.madde düzenlemesinde, sadece dava açabilecek kişiler, adına tebligat yapılacak kişiler kapsamında sayılmıştır. Değişiklik öncesi 94. madde hükmü genel bir düzenleme gibi görünmekle beraber, muhatabın kendisine ya da onun adına dava açma konusunda yetkili ve görevli kimselere yer veren birinci fıkra hükmünün gerçek kişilere yönelik olduğu; ikinci fıkranın ise tüzel kişiler adına dava açabilecek dolayısıyla tebligat yapılabilecek kimseleri düzenlediği anlaşılmaktadır.
Kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde, tebliğin kimlere yapılacağı, 2365 sayılı Kanun'la eklenen 3.fıkrada belirlenmiştir. Düzenleme; muhatabın bulunmaması halinde, ikametgah adresinde bulunanlara veya işyerinde bulunan memur ve müstahdemlere tebligat yapılacağı ancak, tebligat yapılacak kişinin on sekiz yaşından büyük görünmesi ve açık bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerektiği şeklindedir.
Madde; aile fertlerine tebliğ yapılması halinde, tebliğ muhatabının haberdar olma ihtimalinin, ilanen tebligata göre daha fazla olacağı gerekçesine dayandırılmış, Bütçe Plan Komisyonunda maddeye “veya işyerinde memur ya da müstahdemlerinden birine yapılır.” ifadesi eklenmiş, böylece fıkra hem gerçek hem de tüzel kişiler için uygulanır duruma gelmiştir.
“İkamet adresinde yapılacak tebliğ” ifadesi, 1.fıkranın da işaret ettiği gerçek kişilere tebligat yapılamaması halini düzenlemektedir. Tüzel kişiler yönünden ise “işyerinde”, “tebliğ yapılacak kimsenin bulunmaması”, “memur veya müstahdem” kriterlerinin esas alınması gerekmekte olup, düzenlemeden; tüzel kişilerle ilgili tebliğin, tüzel kişilerin temsilcilerinin ikamet adreslerinde yapılabileceği gibi bir sonuç çıkarılması mümkün değildir.
Buna göre tüzel kişilerde asıl muhatap, yasal temsilcilerdir. Bu temsilciler mutad iş saatlerinde "işyerinde" bulunamadıkları veya tebligatı bizzat alamayacak durumda oldukları takdirde "orada hazır bulunan" "memur veya müstahdemlere" tebliğ yapılması, bu şekilde işyerinde tebligat mümkün olmaması halinde ilan yoluyla tebliğ yoluna gidilmesi gerekmektedir.
Muhasebecilik hizmeti sunulan şirketin yapılan tarhiyata karşı dava açmaması sonucunda tarhiyatın kesinleştiği düşünülerek davacının sorumluluğuna gidilmişse de şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresinde yapılan ihbarname tebliğinin 213 sayılı Kanun'un 94.maddesindeki usule uygun düşmediği dikkate alındığında, şirket hakkındaki tarhiyatın dolayısıyla davacının müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduğu dava konusu vergi ve cezaların şirket tüzel kişiliği nezdinde usulüne uygun biçimde kesinleştiğinden ve davacıdan aranabilir aşamaya gelindiğinden söz edilemeyeceğinden yazılı gerekçeyle verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de belirtilen Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 15/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X) KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 94. maddesinin 1. fıkrasında tebliğin mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı, 2. fıkrasında tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının kafi olacağı, 2365 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle eklenen üçüncü fıkrasında tebliğin, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerinde memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı, muhatap yerine bu şekilde tebliğ yapılacak kimsenin görünüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerektiği belirtilmiştir.
Anılan maddeye eklenen 3. fıkrayı düzenleyen kanun maddesinin gerekçesinde 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun aile fertlerine tebliğe imkan verdiği, dolayısıyla yapılan fıkra ilavesinin adli ve diğer bilumum tebliğlerde geçerli olan bir esasın mali tebliğlere de teşmilinden ibaret olduğu, ilanen yapılan tebliğlerin mükellefin ıttılaına girme ihtimalinin aile fertlerine yapılan tebliğlere göre daha düşük olduğu, bu nedenle uygulamada mükelleflerin tebliğ konusunu zamanında öğrenip itiraz haklarının kaybına sebebiyet verdiği, eklenen fıkra ile hem uygulamada kolaylık sağlanacağı hem de mükelleflerin haklarının zayi olmasının önleneceği ifade edilmiştir.
Bu durumda, yukarda belirtilen kanun maddeleri ve sözü edilen madde gerekçesi birlikte değerlendirildiğinde, şirket adına yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin kanuni temsilcinin ikametgah adresinde tebliğ edilmesi hukuka uygun olup şirket hakkındaki tarhiyatın dolayısıyla davacının müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduğu dava konusu vergi ve cezalar şirket tüzel kişiliği nezdinde usulüne uygun biçimde kesinleştiğinden işin esasının incelenmesi gerektiği oyuyla Daire Kararına katılmıyorum.