Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/785 E. , 2021/4535 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/785
Karar No : 2021/4535
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 ila 2013 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporuna istinaden, gayrimenkul satışlarından elde ettiği ticari kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, 2013/12 dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesinin temyize konu kararıyla; olayda, davacının sahip olduğu gayrimenkullerin 2013 takvim yılı içerisinde satılmasından elde edilen kazancın, ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi için bu işin şahsi ihtiyaç dışında ticari organizasyon kapsamında yapılması, ticari organizasyonun açıkça belli olmadığı hallerde ise alım satımda devamlılık unsurunun oluşup oluşmadığının ayrı ayrı incelenmesi ve dava konusu olayda gerçekleşip gerçekleşmediğinin irdelenmesi gerektiği, öncelikle, davalı idarenin varsayımının aksine, ticari kazancın olup olmadığı hususunda varlığı aranan, yargı kararları ve öğreti eliyle kavramsallaşan söz konusu şartların, her birinin diğer ikisi ile tabii bir ilgi içinde olduğu, ticari organizasyonun devamlılık unsuru olmaksızın söz konusu olabileceğini düşünmek veya bir ticari organizasyonun sadece şahsi ihtiyaçları karşılamak amacıyla oluşturulduğunu ileri sürmek mümkün olmadığından, her olayın kendine özgü özellikleri göz önünde bulundurularak bu şartların gerçekleşip gerçekleşmediğinin araştırılması gerektiği, sahibi olduğu gayrimenkulleri değerlendirmesi ticari bir girişim olmayan davacının, maliki bulunduğu taşınmazları zaman içerisinde sattığı, elde ettiği gelirin büyüklüğünün, hukuken bu faaliyetinin ticari olarak nitelendirilmesi için yeterli bir sebep oluşturmadığı, birden çok taşınmazın satışının da ortada ticari bir organizasyonun varlığına dair hiç bir işaret yokken ticari olarak nitelendirilmemesi gerektiği, diğer taraftan, bu taşınmazların bir defada blok halinde satışı ile yıl içerisinde birer birer satılmasının, elde edilen gelirin niteliğinin saptanmasında bir fark yaratmayacağı, zira bir ticari organizasyonun devamlılık arz etmesi gerektiği, ortada bir ticari organizasyon yok iken satış işleminin bir defada yapılması ile dönem dönem yapılması arasında, elde edilen gelirin ticari kazanç olup olmaması bakımından bir fark yaratmadığı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının gayrimenkul alım satım faaliyetinin ticari bir organizasyon dahilinde yapıldığı, aksi durumun davacı tarafından kanıtlanması gerektiği, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, verginin konusunu teşkil eden işlemleri belirleyen 1. maddesinin 1. fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu, 10. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 20. maddesinin 1. fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4. maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştay'ın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği dolayısıyla, gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Mezkur maddeler ile Danıştay'ın konuya bakışının birlikte tetkikinden, gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesinin söz konusu faaliyetin devamlılık gösterip göstermediğine bağlandığı, alım satım işinin ticari bir organizasyon içerisinde yapılması durumunda tek bir satış dahi olsa o satışın ticari bir faaliyetin unsuru sayılacağında kuşku olmayacağı, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumlarda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, gayrimenkul alım satımında devamlılık mevcut ise maddi ve şekli bir ticari organizasyonun yokluğunun ticari faaliyetin devamlılığını etkilemeyeceği, bu durumda taşınmaz satış işleminin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğünün mükellefe ait olacağı görülmektedir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinme nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı edinimin de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullere ilişkin olarak, gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından 2010 yılında 2 adet, 2011 yılında 1 adet, 2013 yılında 3 adet gayrimenkul satışının gerçekleştirildiği, davacının 2013 yılında satışı yapılan gayrimenkulleri yatırım yapma amacıyla satın aldığını, organize sanayi bölgesi içinde kalması nedeniyle de değerli hale geldiğinden sattığını beyan ettiği, yine söz konusu satışların ortağı olduğu şirketin nakit sıkıntısının giderilmesi amacıyla yapıldığı beyan edilmesine rağmen şirket hesapları incelendiğinde satış tutarının şirkete aktarıldığına ilişkin bir tespit yapılamadığı, anılan satışlar dışında 2010 ila 2013 yıllarında 6 adet gayrimenkul alımında bulunduğu, aynı yılda şirketin nakit ihtiyacı sebebiyle yapıldığı iddia edilen satış tutarlarından çok daha yüksek alış tutarları ve sahip olduğu arsa üzerinde otel inşa edilmesi hususları dikkate alındığında, söz konusu alışların, şahsi ihtiyaç kapsamının çok üzerinde olduğu ve gayrimenkul alım satımı için sermaye tahsis edildiğine karine teşkil ettiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespitler dikkate alındığında; davacının, gayrimenkul alım satım işleriyle devamlı surette uğraştığı, ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul alımı ve satımının söz konusu olması sebebiyle, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunduğu, söz konusu satışların, kişisel gereksinim ve serveti koruma amaçlı olarak gerçekleştirildiğini, kazanç sağlama amacı dışında başka bir nedenle yapıldığını kanıtlayamadığından, bu satışların ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açık olup, katma değer vergisini doğuran olayın gerçekleştiği anlaşıldığından, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, matrahın bulunuşu ve uygulanan vergi oranının hukuka uygun olup olmadığı hususunda bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/09/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.