T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/799
Karar No : 2023/2227
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLLERİ : Av. … Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine 2013 yılı için tahakkuk ettirilen gelir vergisi, gecikme faizi ve aynı yıl için kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; uyuşmazlıkta, davacının maliki olduğu Antalya İli, Kepez ilçesi, Koyunlar Mahallesi 26331 ada ve 3 sayılı parselde kayıtlı gayrimenkul üzerinde 51 yıl 10 ay süre ile ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi lehine "Daimi ve Müstakil Üst Hakkı" tesis edildiği, lehine üst hakkı tesis edilen şirket tarafından üst hakkı sebebi ile davacıya yapılan ödemelerin kira geliri niteliğinde olduğundan bahisle vergisinin vergi sorumlusu sıfatı ile tevkifat yapılarak bağlı bulunduğu vergi dairesine ödendiği, ancak üst hakkı sahibi anılan şirket tarafından açılan dava sonucunda ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi gereğince üst hakkı bedeli ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasının mümkün olmadığı gerekçesi ile davanın kabulüne karar verildiği ve ödenen vergilerin şirkete iade edildiği, anılan Mahkeme kararı sonrasında davacı tarafından idarece dava dışı ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'ne iade edilen verginin kendisinden talep edildiği iddiası ile ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmek zorunda kalındığı belirtilerek, 2013 yılına ilişkin olarak 11/12/2018 tarihinde ihtirazi kayıtla verdiği gelir vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilerek ödenen gelir vergisi, gecikme faizi ve aynı yıl için kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle görülmekte olan davanın açıldığının anlaşıldığı, tapu kütüğünün ayrı bir sayfasına kaydedilen, bağımsız ve sürekli nitelikte olduğu anlaşılan üst hakkının, Medeni Kanun'un 704. maddesi kapsamında taşınmaz olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak bu hakkın tesisinin, satış işlemi niteliği taşımadığı, zira, üst hakkında Medeni Kanun'un 826. maddesinde açıklandığı şekliyle, bir taşınmazın altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisinin üçüncü kişiye verilmesinin söz konusu olduğu, arazi malikinin mülkiyet hakkının devam ettiği, arazisini satıp devredebileceği, mükellefiyetinin resmi senetteki hükümlere uygun olarak, üst hakkı sahibinin inşaat yapmasına ve yaptığı inşaatı muhafaza etmesine katlanmak olduğu, diğer bir anlatımla, arazisinin altında veya üstünde bir yapı yapma veya mevcut bir yapıyı muhafaza etme yetkisini üçüncü kişiye belirli süre ve şartlar dahilinde devrettiği ve arazisinin üçüncü kişi tarafından kullanılmasına rıza gösterdiği, dolayısıyla, üst hakkı tesisinde, arazinin mülkiyetinin üçüncü kişiye geçmediği, satış işleminde olduğu gibi "mülkiyetin nakli"nin söz konusu olmadığı, öte yandan; kiralamanın, kiralayana ödeyeceği belli bir tutar karşılığında, belirli bir sürede, belirli bir şeyin veya hakkın kullanılması yetkisini sağlayan ve taraflarca birbirine karşı ileri sürülebilecek nitelikte olan Borçlar Kanunu'na ya da Gayrimenkul Kiralamaları Hakkında Kanun hükümlerine göre tesis edilen şahsi bir hak olduğu, bu itibarla, üst hakkı tesisi ile kiralama işleminin kuruluşundan sona ermesine kadar tesisi, taraflara konusu üzerinde tanıdığı haklar ve yüklediği borçlar, sona erme biçim ve şartları, üçüncü kişilerle olan ilişki yönünden doğurduğu sonuçları, akde uygulanacak hükümleri, niteliği ile birbirinden tamamen farklı olması nedeniyle üst hakkı tesisinin bir kiralama olarak da değerlendirilmesinin hukuken mümkün olmadığı, bununla birlikte; 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun sistematiği içerisinde üst hakkının sınırlı ayni haklar kısmında, irtifak hakları ve taşınmaz yükü bölümünün intifa hakkı ve diğer irtifak hakları ayrımı altında, mülkiyet hakkının ise bir başka bölümde ayrıca düzenlendiği, kira ve satış aktinin ise esas olarak Borçlar Kanunu'nda yer aldığı, gerek bu sistematik içerisinde, gerekse Türk Hukukunda başta 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu olmak üzere, özellikle Hazine taşınmazlarına ilişkin çeşitli yasa altı düzenleyici işlemlerde kira, satış ve ayni hak tesisi işlemlerinin ayrı ayrı düzenlendiği, bu itibarla, her üç düzenlemenin de birbirinden farklı hukuki sonuçlar doğuran işlemler olduğu, bu durumda; Anayasa'da öngörülen verginin yasallığı ilkesi de dikkate alındığında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanun'unun vergi tevkifatını düzenleyen 94. maddesinde açıkça sayılmayan dava konusu üst hakkı tesis bedeli üzerinden, vergi tevkifatı yapılmasında hukuken olanak olmadığından, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren tecil faizi oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğunun düzenlendiği, üst hakkı kurulması işleminin hukuki nitelik olarak taşınmazın kiralanması niteliğinde olduğu, bu nedenle üst hakkı tesisi üzerinden yapılan ödemelerin gayrimenkul sermaye iradı olarak nitelenerek gelir vergisine tabi tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine 2013 yılı için tahakkuk ettirilen gelir vergisi, gecikme faizi ve aynı yıl için kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; davacının maliki bulunduğu Antalya İli, Kepez ilçesi, Koyunlar Mahallesi … ada ve … sayılı parselde kayıtlı gayrimenkul üzerinde 51 yıl 10 ay süre ile ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi lehine "Daimi ve Müstakil Üst Hakkı" tesis edildiği, üst hakkı kurulmasına ilişkin resmi senetin 6. maddesinde, lehdar şirket tarafından taşınmazın sahibi olan davacıya her yıl için üst irtifak hakkı bedeli adı altında taşınmazın metrekare değeri üzerinden hesaplanacak tutarın ödeneceğinin kararlaştırıldığı, şirket tarafından üst hakkı nedeniyle davacıya her yıl için yapılan söz konusu ödemelerin kira geliri niteliğinde olduğundan bahisle vergisinin vergi sorumlusu sıfatı ile tevkifat yapılarak bağlı bulunduğu vergi dairesine ödendiği, üst hakkı sahibi anılan şirket tarafından açılan dava sonucunda ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi gereğince üst hakkı bedeli ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasının mümkün olmadığı gerekçesi ile davanın kabulüne karar verildiği ve tevkifat yoluyla ödenen vergilerin şirkete iade edildiği, anılan Mahkeme kararı sonrasında davacı tarafından ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile imzalanan sözleşme gereğince şirketten aldığı üst hakkı irtifak bedeli üzerinden 2013 yılına ilişkin olarak 11/12/2018 tarihinde ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verildiği, bu beyanname üzerine tahakkuk ettirilen gelir vergisi, gecikme faizi ve aynı yıl için kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun vergi tevkifatını düzenleyen 94. Maddesi uyarınca dava konusu üst hakkı tesis bedeli üzerinden vergi tevkifatı yapılmasına hukuken olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun Bölge İdare Mahkemesince reddedildiği görülmüştür.
Ancak; işbu dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin uyuşmazlık, üst hakkı bedeli üzerinden vergi tevkifatı yapılıp yapılamayacağına ilişkin olmayıp, üst hakkı sözleşmesi uyarınca üst hakkı lehdarı şirket tarafından davacıya her yıl için ödenen bedelin gelirin unsurları içinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususuna ilişkindir. Söz konusu husus kapsamında bir değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekirken, üst hakkı tesis bedeli üzerinden vergi tevkifatı yapılmasına hukuken olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından uyuşmazlık konusu üst hakkı bedeli üzerinden tevkifat suretiyle ödediği verginin iadesi istemiyle yaptığı düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ve ödenen tutarın tecil faiziyle iadesi istemiyle açılan davanın kabulü yolundaki ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun … Bölge İdare Mahkemesi ... Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedildiği, anılan karara karşı davalı tarafından yapılan temyiz başvurusunun ise Danıştay Dördüncü Dairesinin 11/04/2023 tarih ve 2019/6315, K:2023/2101 sayılı kararıyla kabul edilerek bozulduğu görüldüğünden, yeniden verilecek kararda bu hususun da göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/06/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X)KARŞI OY : Davalının temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyoruz.