T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/802
Karar No : 2022/5106
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ...
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen ... Özel Eğitim Öğretim Kantin Yemekçilik Servis İşletmeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen takdir komisyonu kararlarına dayanılarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca kayyum olan davacı adına re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezalı; 2015/Temmuz-2016/Haziran özel hesap dönemi kurumlar vergisi, 2016/Temmuz-Ağustos kıst dönemi kurumlar vergisi ile 2016/Nisan-Haziran dönemi geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... Özel Eğitim Öğretim Kantin Yemekçilik Servis İşletmeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin, 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatıldığı, kapatılan şirketin ticaret sicil kayıtlarının 25.08.2016 tarihinde re'sen silindiğinin 02.09.2016 tarih ve 9150 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde tescil ve ilan edildiği, davacının bu şirkete ... Sulh Ceza Hakimliğinin ... tarih ve Değişik İş No:... sayılı kararı ile kayyum atandığı, asıl amme borçlusu şirket kapatılıp ticaret sicil kaydı terkin edildikten sonra 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. fıkrası kapsamında tekrar tasfiye memuru atanmadığı ve tasfiye işlemlerinin yerine getirildiği yolunda davalı idarece iddiada bulunulmadığı gibi, bu hususta her hangi bir bilgi ve belgenin de dosyaya sunulmadığı, bu durumda; 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan 9. fıkrasında öngörülen asıl mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup, anılan maddeye dayanılarak, ilgili dönemde şirketin kayyumu olan davacının sorumluluğu bulunduğundan bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının geçici vergi aslı dışında kalan kısma yönelik hüküm fıkrası yönünden; davacının ... Özel Eğitim Öğretim Kantin Yemekçilik Servis İşletmeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine ... Sulh Ceza Hakimliğinin ... tarih ve Değişik İş No:... sayılı kararı ile kayyum olarak atandığı,
675 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararnamenin 11. maddesinde; terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara aidiyeti, iltisakı veya bunlarla irtibatı nedeniyle kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanalları ve şirketlere atanan kayyımlar ile mevzuatı gereği ilgili kurumlar tarafından görevlendirilen yöneticiler ve tasfiye memurlarına, atandıkları veya görevlendirildikleri kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanalları ve şirketlerin doğmuş veya doğacak kamu borçları ile Sosyal Güvenlik Kurumu borçlarının, her türlü işçi alacakları ile diğer mevzuattan kaynaklanan borçlarının ödenmemiş olması nedeniyle şahsi sorumluluk yüklenemeyeceği, ayrıca, bu kişiler hakkında 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35 inci ve mükerrer 35 inci maddeleri ile 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesi hükümlerinin uygulanmayacağının düzenlendiği, her ne kadar davacı adına kayyum sıfatıyla tarhiyat yapılmışsa da 675 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 11. maddesi uyarınca sorumluluğunun bulunmadığı anlaşıldığından, davacı adına yapılan tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezalı; 2015/Temmuz-2016/Haziran özel hesap dönemi ile 2016/Temmuz-Ağustos kıst dönemi kurumlar vergisi kurumlar vergisi ile 2016/Nisan-Haziran dönemi için geçici vergi aslı üzerinden kesilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığından, bu kısım yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibariyle yasal isabetsizlik görülmediği, geçici vergi aslı yönünden ise; söz konusu ihbarnamede mahsup döneminin geçmesi sebebiyle geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtilmesine rağmen açılan davanın esasının incelenmesi olanağı bulunmadığı gerekçesiyle davanın incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kısmen belirtilen gerekçeyle reddine, geçici vergi aslı yönünden kısmen kabulüyle Vergi Mahkemesi kararının geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın bu kısım yönünden incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Geçici vergi aslı yönünden davanın açılmasına idarenin sebebiyet verdiği, bu kısım nedeniyle verilen davanın incelenmeksizin reddi kararı nedeniyle haksız yere yargılama gideri ve vekalet ücreti ödemek zorunda kaldığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: ... Eğitim Öğretim Kantin Yemekçilik Servis İşletmeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin 667 ve 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatıldığı ve ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından çıkarılan 08/09/2016 tarih ve 2016/3 Seri Nolu Uygulama İç Genelgesinde; Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicilinden silinen şirketler hakkında terkin tarihinden önceki dönemlere ilişkin yapılacak her türlü vergi tarhiyatının ve kesilecek cezaların ilgili dönem kanuni temsilcileri adına yapılması gerektiği ile (...) kapatılarak ticaret sicilinden terkin edilen bu mükelleflerden aranılan kamu alacakları hakkında 6183 sayılı Kanunun 35. ve mükerrer 35. maddeleri kapsamında takip işlemlerine ivedilikle devam edilmesi gerektiğinin düzenlendiği, davacının bu şirkete ... Sulh Ceza Hakimliğinin ... tarih ve Değişik İş No:... sayılı kararı ile kayyum oılarak atandığı, 24/05/2016-07/06/2016 tarihleri arasında yönetim kayyumu, 07/06/2016-25/08/2016 tarihleri arasında ise kayyum ve yönetim kurulu üyesi olarak görev yaptığı, dolayısıyla davacının 24/05/2016-25/08/2016 tarihleri arasında şirketin kanuni temsilcisi olduğu, anılan Kanun Hükmünde Kararnameler ve 2016/3 Seri Nolu Uygulama İç Genelgesi uyarınca davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin kabulü ile; Bölge İdare Mahkemesi kararının geçici vergi aslı yönünden verilen davanın incelenmeksizin reddi yolundaki kısmının bozulması, davalının temyiz isteminin reddi ile; Bölge İdare Mahkemesi kararının diğer kısımlarının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen ... Özel Eğitim Öğretim Kantin Yemekçilik Servis İşletmeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen takdir komisyonu kararlarına dayanılarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca kayyum olan davacı adına re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezalı; 2015/Temmuz-2016/Haziran özel hesap dönemi kurumlar vergisi, 2016/Temmuz-Ağustos kıst dönemi kurumlar vergisi ile 2016/Nisan-Haziran dönemi geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı; 2015/Temmuz-2016/Haziran özel hesap dönemi ile 2016/Temmuz-Ağustos kıst dönemi kurumlar vergisi kurumlar vergisi ile 2016/Nisan-Haziran dönemi için geçici vergi aslı üzerinden kesilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup davalı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden, davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesinin bu kısım yönünden verilen kabule ilişkin kararının kaldırılması ve davanın incelenmeksizin reddi yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım üzerinden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.