T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/822
Karar No : 2023/2432
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporlarına istinaden, adına 2018/2,3,4,5,7 dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirketin alış ve satışını yaptığı akaryakıt için davalı idarenin kesafet oranını uygulamadığı, öte yandan, bilimsel gerçeklik boyutuyla akaryakıtta meydana gelecek genleşme ve hacim durumu, akaryakıtın ana depodan perakende satış noktasına sevkinde oluşabilecek fire oranı ile akaryakıta ilave edilen katkı maddeleri de cezalı tarhiyatın dayanağı olan vergi tekniği raporunda değerlendirilmediği, hal böyle olunca, davalı idare tarafından belgesiz alış ve satışlara yönelik tespitlerin bahsi geçen tüm bu hususlar değerlendirilmeden sadece davacı şirketin 2017 yılı defter ve belgeleri üzerinden yapılmasının somut tespit için yeterli olmayacağı, ayrıca inceleme raporlarının tebliğ edilmemesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 108 inci maddesinde belirtilen basit şekil noksanlığı olarak mütalaa edilmesine olanak bulunmadığı, davacının devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin vergi inceleme raporunun tebliğ edilmemesi devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklı cezalı tarhiyatı hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve uyuşmazlık konusu 2018/2,3,4,5 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde bu yönüyle de yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davalı idare tarafından, davacıın alış ve satışları arasında on binlerce litrelik fark olduğu, fire olmuş olsa bile fire oranının çok üstünde miktarlar olduğu, dava konusu tarhiyatın dayanağı olan inceleme raporunun tarafa tebliğ edildiği, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde, söz konusu Vergi Dava Dairesi kararının vergi inceleme raporunun tebliğ edilmemesinin devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklı olarak salınan cezalı tarhiyatı hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu, şeklindeki gerekçesine yönelik itirazlar bakımından;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinde ihbarnamenin muhteviyatı açıklanmış, son fıkrasında takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve resen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği belirtilmiştir. Yine aynı kanunun 108. Maddesinde tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri vergi ihbarnamelerinde mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veya görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş olmasının vesikayı hükümsüz kılacağı açıklanmıştır. Kanunun 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olduğu belirtilmiştir. Değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, Mahkeme tarafından ara kararla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına tarh edilen dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerle birlikte davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporunun tebliğ edildiği ancak 2018/2,3,4,5 dönemlerine ilişkin tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin … döneminden … dönemine devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklandığı ve katma değer vergisinin azaltılmasına dair olan … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun tebliğ edilmediği, Vergi Mahkemesince bu durumun davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına dayanak alındığı anlaşılmaktadır. Mahkemece her ne kadar vergi inceleme raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği belirtilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı merciine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği görülmektedir.
Bu durumda, davacının ulaşmak istediği halde ulaşamadığını belirttiği bir belgenin veya bilginin olduğundan bahsedilemeyeceğinden, hazırlanan söz konusu raporun istenerek ve içeriğindeki tespitler değerlendirilmek suretiyle uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken cezalı tarhiyatın bu nedenle hukuka aykırı olduğuna ulaşılmasında hukuki isabet görülmemiştir.
Mahkeme kararının, vergi tekniği raporunda davalı idarenin kesafet oranını uygulamadığı, fire oranı ile akaryakıta ilave edilen katkı maddelerinin de cezalı tarhiyatın dayanağı olan vergi tekniği raporunda değerlendirilmediği dolayısıyla eksik inceleme ile nedeniyle dava konusu tarhiyatın kaldırılmasına dair gerekçeye yönelik temyiz istemine gelince;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi sorumlusu" "başlıklı 9'uncu maddesinin 2'nci fıkrasında; "Fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır. Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere,bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir.Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde,belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi,alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarhedilir.Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır." hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış olup, aynı madde de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması hali ile tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re'sen tarh nedeni olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu; 3. maddesinin B fıkrasında da, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; ancak, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait bulunduğu hükme bağlanmıştır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; davacı şirkete akaryakıt satışında bulunan … San. Tic. A.Ş.'den alınan bilgilerin, davacı şirketin dönem başı ve dönem sonu stoklarında bulunan akaryakıt miktarlarının, 12 aylık Z raporları ile otomasyon sisteminde kayıtlı olan akaryakıt satış tutarlarının karşılaştırması neticesinde davacı şirketin, 2017 takvim yılında 10.240,00 litre benzin, 132.475,15 litre motorin satışını belgesiz olarak gerçekleştirdiğinin ve 73.809,47 litre benzin ile 116.339,15 litre motorini belgesiz olarak aldığının tespit edildiği, şirket yetkilisinin ifadesinde faturasız alış yapmasının mümkün olmadığını, sistemin buna izin vermediğini, EPDK tarafından denetlendiklerini, bilinçli olarak taraflarınca yapılmış alış ve satışın olmadığını bu sebeplerle taraflarına verilen 10 günlük süre içerisinde belge ibraz edemeyeceklerini belirttiği görülmektedir.
Söz konusu tespitlerin dosyadaki veriler ile birlikte incelenmesinden binlerce litrelik bu farkın iktisadi, teknik icap ve hayatın olağan akışına uygun düşmediği, bu halde ispat külfetinin 213 sayılı Kanunun yukarıda anılan 3/B maddesi uyarınca bunu iddia eden davacıya düştüğü halde, ithal motorinin alım - satımının özelliğinden kaynaklanan satış esnasındaki kesafet ve fire oranlarının inceleme ve matrahın belirlenmesi esnasında dikkate alınmadığı kabul edilerek, kanıt yükü tersine çevirilmek suretiyle davanın kabulüne dair Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun, reddedilmesinde hukuki isabet görülmemiştir. Kaldı ki; ilgili vergi tekniği raporunda belirlemelerin litre birimi üzerinden yapıldığı, bir diğer değişle yakıtın litre birim üzerinden alınıp satışının baz alındığı ve kesafetin birim hacmin ağırlığı olarak tanımlanabileceği dikkate alındığında, söz konusu husus bakımından ayrıca bir kesafet oranının baz alınmasının söz konusu olmayacağı, fire oranları açısından da gerekirse sektörel fire oranları dikkate alınıp araştırılabileceği tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 03/05/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.