T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/825
Karar No : 2023/1358
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Limited Türkiye Ankara Şubesi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, hakkında yapılan vergi incelemesine istinaden düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu uyarınca merkezinden faizsiz olarak finansman hizmeti aldığı ve bu hizmet sebebiyle emsal faiz tutarı üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinin sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekirken bu işlemin yapılmadığından bahisle tek kat vergi ziyaı cezalı olarak 2012/1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8,9, 10, 11, 12 dönemleri için tarh edilen katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; merkeze iade edilmediği anlaşılan dolayısıyla da davacı kuruma faizsiz sağlanan hizmetin finansman hizmeti olarak kabul edilmesi ve üzerinden katma değer vergisi hesaplanmasının yerinde olduğu, davacının finansman hizmetini sağladığı kurumun şubesi olması ve aralarında finansman hizmetine ilişkin yapılmış bir sözleşmenin olmaması nedeniyle borçlar hukuku anlamında bir ilişkiden bahsedilemeyeceğinden, davalı idarece Merkez Bankası Reeskont faiz oranı uygulanmak suretiyle tespit edilen dönem matrahları üzerinden resen salınan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, merkez şirketten finansman hizmeti alınmadığı, esas hizmet veren şirketin davacı şirket olduğu, davacı şirketin merkez şirkete vermiş olduğu idari destek hizmetleri karşılığında fatura düzenlediği ve ilgili fatura bedellerinin de merkez şirketin gönderdiği avans mahiyetinde olan paradan mahsup edildiği dikkat alındığında merkezden davacıya gönderilen paranın finansman hizmeti olarak değerlendirilmesine olanak bulunmadığı, hiçbir kabul anlamına gelmemekle birlikte uygulanacak faiz konusunda da 3095 sayılı Kanunun baz alınmadı gerektiği, kararın hukuka aykırı olduğu, bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacı hakkında yapılan tarhiyatın, eksik inceleme ve soyut gerekçelere dayandığı düşüncesiyle temyiz isteminin kabul edilerek, Vergi Dava Dairesi kararının kaldırılması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 13/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
212 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde vergi kanunlarının lafzı ve ruhuyla hüküm ifade edeceği belirtilmiş ve vergilendirmede vergiyi doğuran olan ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hükme alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı ve alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği açıklanmıştır. Maddenin devamında ilişkili kişi tanımlanarak; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği belirtilmiş; 7. Fıkrasında da da tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacının kanuni merkezi British Virgin Adaları'nda bulunan … Limited Şirketi'nin Türkiye Ankara Şubesi olduğu, davacı şirket hakkında yapılan ihbar sebebiyle şirketin 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelemeye alınarak şirket hakkında … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun düzenlendiği, bu raporların tetkikinden; Davacıya Britanya Virjin Adalarında yer alan ana merkezinden dolar cinsinden para gönderildiği, bu paraların 393-Merkez ve Şubeler Cari Hesabın'nda izlendiği, bu tutarlar üzerinden lehte ve aleyhte kur farkı hesaplandığı aleyhte oluşan kur farkları tutarının 1.146.234,45 TL olduğu ve bu tutarın 656 Kambiyo Zararları Hesabı'nda izlendiği, lehte oluşan kur farkı tutarının ise 3.704.693,01 TL olduğu ve bu tutarın 656 Kambiyo Karları Hesabı'nda izlendiği, aleyhte oluşan kur farklarının yıl sonunda 950 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Hesabı'na devredilerek beyanname üzerinden matraha eklendiği, lehte oluşan kur farklarının ise yıl sonunda Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 12/3 maddesine istinaden Diğer İndirim ve İstisnalar kısmında gösterilerek matrahtan indirildiği, mükellef kurumun 2012 hesap dönemine ilişkin 656-Kambiyo Zararları ve 780-Finansman Giderleri Hesaplarının incelenmesi sonucu 393-Merkez ve Şubeler Cari Hesabına ilişkin herhangi bir faiz giderinin yapılmadığı, bu nedenle de mükellef kurumun merkezden faizsiz olarak finansman hizmeti aldığı, bu hizmet sebebiyle emsal faiz tutarı üzerinden hesaplanacak katma değer vergisini sorumlu sıfatıyla beyan edip ödemesi gerekirken, ana merkezden muhtelif tarihlerde temin ettiği faizsiz finansman hizmetini 393 Merkez ve Şubeler Cari Hesabında izlediği ve faiz üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisini sorumlu sıfatıyla beyan etmediğinin tespiti üzerine hesaplanan faiz üzerinden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı anlaşılmaktadır. Anılan raporlarda, mükellef kurum yetkilisince inceleme elemanına; … Limited Şirketi'nin Türkiye Ankara Şubesi olarak faaliyet gösterildiği, merkez şirketin Kuzey Irak'ın Erbil bölgesinde petrol arama faaliyetiyle iştigal ettiği, mükellefin ise petrol arama, saha hizmetleri ve diğer faaliyetlerin yerine getirilmesi adına Erbil'de bulunan diğer şubeye lojistik, satın alma, finans, insan kaynakları ve diğer idari hizmetleri sağladığı, merkez firmadan giderlerin karşılanması amacıyla kendi şubelerine para akışı olduğu, bu para ile de mal ve hizmet alımlarının sağlanarak kendileri tarafından kar koyulmak suretiyle Erbil'deki şubeye gönderildiği, 393 nolu hesabın üçer aylık dönemler sonundaki bakiyesinin değerlendirilmesinden kaynaklanan kur farkı giderlerinin dönem başı öz kaynak rakamının negatif olması ve söz konusu tutarların örtülü sermaye hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi nedeniyle kurum kazancının tespiti sırasında matrahtan indirilmediği, 1. Seri No.lu KVK Genel Tebliğinin 12.3. Başlığında yer alan açıklamalar çerçevesinde oluşan kur farkı gelirlerinin matrahla ilişkilendirilmediği, indirim konusu yapıldığı, merkezden Türkiye Şubeye gelen mal ve hizmet bedeli olarak geldiği, nitekim 13/05/2015 tarih ve 8819 numaralı ticaret sicil gazetesinde tescil edildiği üzere hesapta birikmiş olan tutarların şube sermayesi olarak tahsis edildiği bu tutarların sermayeye ilave edilmiş olmasının ortada geri ödenecek bir finansman kaynağı olmadığını ortaya koyduğunu belirttiği görülmektedir. Davacı tarafından, … Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. Şubat 2018 tarihli Özel Amaçlı Tespit Raporu'nun dosyaya sunulduğu ve söz konusu raporda; 2015 yılında şirket yönetim kurulu tarafından alınan kararla 100.000 TL olan şube sermayesinin 33.400.000,00TL arttırılarak 33.500.000 TL ye yükseltildiği, sermaye artışının 08/05/2015 tarihinde tescil edildiği, ilgili tescilin 13/05/2015 tarih ve 8819 sayılı Ticaret Sicil Gazetesinin 3. Sayfasında ilan edildiği ve söz konusu sermaye artışının merkezden yapılmış olan ve 393 hesapta tutulan ödemelerin sermaye hesabına transferiyle yapıldığının belirtildiği görülmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden,merkeze iade edilmediği anlaşılan dolayısıyla da davacı kuruma faizsiz sağlanan bu hizmetin, finansman hizmeti olarak kabul edilmesi ve üzerinden katma değer vergisi hesaplanması suretiyle tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır. Fakat, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporunda söz konusu bedellerin, ortaklara dağıtıldığına ilişkin bir tespit olmamakla birlikte bu bedellerin şube tarafından merkeze verilen hizmetin sağlanması için avans olarak kullanılması ve hizmetin verilmesi akabinde de verilen hizmetin bedeli olarak tahsil edilmesi dışında başka bir amaçla kullanıldığına dair bir belirlemenin bulunmadığı görülmektedir. Yine söz konusu vergi inceleme raporunda faiz uygulanması yönünden, belirtilen miktarlara, ortalama 10- 15 günlük sürelerin işletildiği görülmektedir. Ayrıca bu raporlarda 393 no.lı hesapta bakiye kalmasından ötürü hazine zararının doğduğuna ilişkin ayrı bir tespitte bulunulmadığı anlaşılmaktadır. Davacı tarafça dosyaya sunulan, YMM raporu ve ticaret sicili gazeteleri belgelerinden de söz konusu bedellerin 2015 yılında sermaye arttırımında kullanıldığı ortaya konulmaktadır. Kanunlar ruhu ile anlam ifade etmektedir ve kanunların somut olaya uygulanışında ticari hayatın dinamikleri, değişen süreç içerisindeki konumları bakımından eşleştirme yapılarak somut olayın bir bütün olarak özelliklerinin, kanun ile uyumunun sağlanması, adil sonuçlara ulaşılabilmesi için elzemdir. Bu nedenle sadece inceleme dönemi ile sınırlı olarak 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesi birinci fıkrasının ihlal edildiği gerekçesiyle yapılan tarhiyat, eksik inceleme ve soyut tespitlere dayandığından Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.