T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/879
Karar No : 2023/1576
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden re'sen tarh edilen 2016/1-5. dönemlerine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle dört buçuk kat kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2016/1-3 dönemi tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle dört buçuk kat kesilen vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporundaki tespitlerden düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından dava konusu tarhiyatlarda hukuka aykırılık, uyuşmazlığın tekerrür hali nedeniyle vergi ziyaı cezalarının yüzde elli oranında arttırılmasıyla ilgili kısmında ise davacı hakkında düzenlenen raporda, tekerrür durumuna ve sebeplerine ilişkin herhangi bir açıklama ve öneri getirilmediği, vergi dairesince de ihbarnamelerde tekerrürü gerektiren ve ilgili maddede öngörülen dayanakların somut olarak gösterilmediği görüldüğünden, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hali nedeniyle yüzde elli oranında artırılan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında; yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği hükme bağlandığından, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen dava konusu geçici vergi aslının terkini gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idarenin geçici vergi aslına ilişkin kısmı yönünden Dairelerince de hukuka uygun görülmekle ve davalı iddialarının, kararın bu kısmı itibarıyla kaldırılmasını gerektirir nitelikte bulunmadığı anlaşılmakla, istinaf isteminin bu kısım yönünden reddine karar verilmesi gerektiği, davalı idarenin, tekerrüre yönelik istinaf istemine gelince davalı idarece, davacı adına, 2014/1 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla 10/03/2014 tarihinde verilen beyanname nedeniyle aynı tarihte kesilerek davacıya tebliğ edilen vergi ziyaı cezasının, dava konusu cezaların tekerrür nedeniyle artırılmasına dayanak olarak gösterildiği, davacı tarafından dayanak cezaya karşı dava açılmışken, açılan davanın, posta eksikliği giderilmediğinden 11/09/2014 tarihinde açılmamış sayılmasına karar verildiği ve dayanak cezanın bu suretle, 2014 yılı içerisinde kesinleştiği, bu nedenle, davacının, dava konusu vergiyi ziyaa uğratmak suretiyle gerçekleştirdiği vergi ziyaı cezasını gerektiren eylemlerin, 2015 yılı muhtelif dönemlerine ilişkin KDV ve gelir geçici vergi beyannameleriyle eksik vergi beyan edilmesi olduğu ve beyannamelerin verilme ve dava konusu cezanın kesilme tarihi dikkate alındığında, somut uyuşmazlıkta, davacı adına daha önce 2014/1 dönemine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının, aynı yıl içerisinde ve dava konusu dönem beyannamelerinin verilme tarihinden önce kesinleşmiş olması nedeniyle dava konusu cezaların tekerrür nedeniyle artırılmasına dayanak teşkil edebileceği, dava konusu ihbarnamelerde, kesilen vergi ziyaı cezalarının VUK 339. madde uyarınca artırıldığının da açıkça belirtildiği dikkate alındığında, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı vekili tarafından vergi müfettişince ibraz edilen 2016 yılı yasal defter ve belgeler üzerinde yapılan inceleme neticesinde tanzim edilen vergi tekniği raporunda davacı firmanın 2016 yılında düzenlediği tüm alış ve satış belgelerinin sahte olduğu, gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ileri sürülerek, 2016 yılında elde ettiği komisyon geliri nedeniyle takdir komisyonu marifetiyle kesilen cezaların hukuka uygun olmadığı, ancak Vergi Mahkemesince davanın kısmen kabulüne, kısmen de reddine karar verildiği, davanın kısmen reddi yönünde verilen hüküm fıkrası yasal olmadığından kaldırılması için yapılan başvurunun Bölge İdare Mahkemesince kısmen kabul kısmen reddedildiği, verilen kısmen ret yönündeki hüküm fıkrası yasal olmadığından kaldırılması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 1. fıkrasında, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda farklı bir kanun yolu öngörülmüş olsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf yoluna başvurulabileceği; 46. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay dava dairelerinin nihai kararları ile bölge idare mahkemelerinin maddenin devamında bentler halinde sayılan davalar hakkında verdikleri kararların, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi Danıştayda, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde temyiz edilebileceği ifade edilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; ... Vergi Mahkemesinin E:…, K:… İstinaf No:… sayılı kararı ile davacı tarafından anılan kararın istinaf edilmesi istemiyle...Bölge İdare Mahkemesi Başkanlığı'na hitaben verilen dilekçe üzerine noksan olduğu anlaşılan harç ve posta ücret karşılığı olarak 228,50 TL'nin Mahkemelerine gönderilmesi yönünde 7 gün süre verilmesine ilişkin 21/03/2019 günlü Başkanlık yazılarının davacıya 27/03/2019 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edilmesine karşın, davacının ödeme için son gün olan 03/04/2019 tarihinden sonra 08/04/2019 tarihinde harç ve posta giderlerini tamamladığı anlaşıldığından, davacı tarafından istinaf isteminde bulunulmamış sayılmasına kararı verildiği ve istinaf yolu açık olan karara itiraz da edilmediği görülmüştür.
İstinaf yoluna başvurmayan davacı açısından Vergi Mahkemesi kararı kesinleştiğinden, kararın reddine ilişkin kısmı için temyiz isteminin incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.
Davacının kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2016 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2014/1 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 09/04/2014 tarihinde kesinleşen 13.908,92 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak 1,5 kat artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını ( 13.908,92 TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısımlarının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile gelir geçici vergisine ilişkin kısmı ve geçici vergi aslına ilişkin kısmının İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca Üye …'in karşı oyuyla ve oyçokluğuyla DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 22/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.