DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/964 E. , 2021/357 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/964
Karar No : 2021/357
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Bakanlığı (… Merkez Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir komisyonu kararlarına istinaden 2011 yılının Haziran ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen salınan katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve tesis edilen katma değer vergisi mükellefiyetinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacının takdir komisyonuna sevk edildiği tarih itibarıyla ortada re'sen tarh sebebi bulunmamaktadır.
Re'sen tarh sebebi bulunmadan takdir komisyonuna sevkin zamanaşımı süresini durdurması mümkün olmadığından, zamanaşımı süresinin dolduğu tarihten sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Mahkemece davacının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkin istemi hakkında hüküm kurulmasına karşın iptali istenilen mükellefiyet tesisine ilişkin işlem yönünden hukuka uygunluk denetimi yapılmamış ve hüküm kurulmamıştr.
Bu durumda, Vergi Mahkemesince, dava konusu edilmiş olan istemlerin tamamı hakkında gerekçeleri belirtilerek hüküm kurulması gerektiğinden, davanın eksik inceleme sonucu eksik hükümle karara bağlanarak sonuçlandırılması yargılama usulüne aykırılık oluşturmaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davacının adına tesis edilen mükellefiyetin iptaline ilişkin istemi hakkında da inceleme yapılarak yeniden karar verilmek üzere dosyanın mahkemeye gönderilmesine 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46. maddesi uyarınca temyiz yolu açık olmak üzere karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 17/09/2019 tarih ve E:2019/5096, K:2019/5433 sayılı kararı:
2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1. fıkrasında, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başka kanunlarda farklı bir kanun yolu öngörülmüş olsa dahi mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf yoluna başvurulabileceği kurala bağlandıktan sonra 5. fıkrasında, "Bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. Bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararları kesindir." hükmüne yer verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince, Vergi Mahkemesince verilen kararda dava konusu edilen mükellefiyet işlemi hakkında hüküm kurulmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulü ile Mahkeme kararının kaldırılmasına ve dava dosyasının mahkemesine gönderilmesine karar verilmiş ise de, mezkur Kanun hükmünde ancak tahdidi olarak sayılan hususlarda mahkeme kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemesine gönderilmesi kararı verilebilecektir.
Açıklanan nedenle, Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince belirtilen eksikliğin giderilmesiyle işin esası hakkında karar verilmesi gerekirken, istinaf başvurusunun kabulü ile dosyanın mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin 5. fıkrası, ilk inceleme üzerine verilen ve hukuka aykırı bulunan kararlarda, ilk derece mahkemesince, dosyanın esası hakkında henüz bir irade ortaya konulmamış ve karar verilmemiş olması nedeniyle, üst derece denetim mahkemesi olan istinaf mahkemesince karar kaldırıldıktan sonra işin esası hakkında karar verilmesine engel teşkil etmektedir. Yine maddede düzenlenen diğer hukuka aykırık hallerinde de, ortada istinaf mahkemesince, esastan denetim yapılmasını mümkün kılacak bir ilk derece mahkemesi kararının mevcut olmadığı kabul edilerek, görevli veya yetkili ya da reddedilmemiş ve yasaklanmamış hakim tarafından yeniden, istinaf mahkemesinin esastan denetim yapmasını mümkün kılacak bir karar verilmesini sağlamaya yönelik düzenleme yapıldığı görülmektedir. Bu açıklamalardan anlaşıldığı üzere, kanun koyucunun, istinaf mahkemelerince yapılan denetimler sonucu kaldırılan kararlarda, kural olarak, temyiz incelemesinden farklı ve istinaf kanun yolunun niteliğine uygun olarak, uyuşmazlığın esası istinaf mahkemesince neticelendirilmek suretiyle hızlı bir yargılama yapılmasını amaçladığı, ancak diğer taraftan dereceli yargılamanın ve istinaf mahkemelerinin öncelikli olarak üst kanun yolu denetimi yapan bir mahkeme olduğu dikkate alınarak, usule ilişkin bazı hukuka aykırılıklarda dosyanın mahkemesine gönderilmesini öngördüğü anlaşılmaktadır. Zira, bu tür durumlarda, görevli ve yetkili ilk derece mahkemesince işin esası incelenerek hukuki denetime elverişli bir karar verilmemiş olacağından, istinaf istemine konu karar kaldırıldıktan sonra, davanın ilk olarak istinaf mahkemesince esastan karara bağlanması halinde yargılama, kanunda öngörülenin aksine, tek dereceli olarak kesinlecek veya temyiz yolu açık uyuşmazlıklar için üç dereceli yargı yolu iki dereceye indirilmiş olacaktır.
Hukuk devletinin en önemli unsurlarından birini, kanuni hakim (doğal yargıç) güvencesi oluşturmaktadır. Hukuk güvenliğinin sağlanmasının ön koşullarından biri kanuni hakim güvencesidir. Kanuni hakim güvencesinin sağlanmadığı bir sistemde bireylerin güven içinde hareket edebilmeleri mümkün olamaz. Bireyler herhangi bir hukuki uyuşmazlıkta hangi yargı mercii tarafından, hangi kurallar uygulanarak yargılama yapılacağını önceden bilmelidir. Aksi bir durumda hukuki öngörülebilirlik ve güvenlik ortadan kalkar.
Anayasa Mahkemesi kararlarında belirtildiği gibi hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılıyorsa, bu durumda hukuk güvenliğinin zorunlu ön koşulu olan kanuni hakim güvencesi mutlak anlamda tesis edilmelidir.
Anayasa Mahkemesi kararlarında, kanuni hakim (doğal yargıç) ilkesi, suçun işlenmesinden veya çekişmenin (davanın) doğmasından önce davayı görecek yargı yerini yasanın belirlemesi şeklinde tanımlanmaktadır. Anayasa Mahkemesine göre bir yargı yerinin kuruluş, görev, işleyiş ve izleyeceği yargılama usulü itibarıyla hukuki yapılanmasının, kanuni hakim ilkesine uygunluğunun sağlanabilmesi için bu alana ilişkin belirlemenin kanunla yapılmış olması tek başına yetmez. Ayrıca sözü edilen belirlemenin, yargılanacak olan uyuşmazlığın gerçekleşmesinden önce yapılmış olması da gerekir. Bu nedenle, kanuni hakim ilkesinin bünyesinde, "kanuniliğin" yanı sıra "önceden belirlenmiş" olmaya da yer verilmiştir. Yine Anayasa Mahkemesine göre kanuni hakim güvencesi, Anayasa'nın 36. maddesinde ifade edilen adil yargılanma hakkının en önemli öğesi olan "kanuni, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme önünde yargılanma" hakkının temelini oluşturmaktadır.
Tüm bu hukuki düzenlemeler ve açıklamalar karşısında, ilk derece yargı yerince, yani davanın kanuni hakimi (doğal yargıcı) tarafından hiç hüküm kurulmamış bir konuda, istinaf merciince esastan bir karar verilmeyip mahkeme kararı kaldırılarak dosyanın mahkemesine iadesine karar verilmesinin, Anayasa'nın 37. maddesi hükmünde korumaya alınan kanuni hakim güvencesinin gereği olduğu sonucuna varılmıştır. Aksi düşüncenin kabulü, yani hiç hüküm kurulmamış bir konuda mahkeme kararı kaldırılarak ilk derece mahkemesi yerine istinaf mercii tarafından hüküm kurulması halinde, eğer dava konusu bakımından temyiz yolu kapalı bir uyuşmazlık söz konusu ise, taraflar, kanunda öngörülmeyen bir şekilde kanuni hakim güvencesini kaybedeceği gibi yapılan yargılama da tek dereceli yargılamaya dönüşmüş olacaktır.
Nitekim benzer bir hukuki düzenleme, Anayasa Mahkemesinin 27/12/2018 tarih ve E:2018/71, K:2018/118 sayılı kararında bölge adliye mahkemesince verilen temyiz yolu kapalı kararlar bakımından değerlendirilmiş ve 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 286. maddesinin 20/07/2017 tarih ve 7035 sayılı Kanun’un 20. maddesiyle değişiklik yapılan (2) numaralı fıkrasının 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun’un 78. maddesiyle değiştirilen (d) bendinin Anayasa'nın 36. maddesine aykırı olduğuna ve iptaline karar verilmiştir.
Özetle, istinaf mercii tarafından yapılan yargılama ikinci derece bir yargılama olup, yargılamanın ikinci derece sayılabilmesi için yargılamanın konusu hakkında daha önce verilmiş bir hüküm bulunmalıdır. İstinaf mercii tarafından incelenebilecek nitelikte bir kararın oluşmamasına karşın, işin esası hakkında istinaf incelemesi yapılması halinde, istinaf merciinin hem ilk derece mahkemesi, hem de kanun yolu yetkisini üstlenmesi sonucunda doğal hakim ilkesine aykırı hareket edilmiş olacaktır.
Vergi Dava Dairesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçe ile ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu edilen katma değer vergisi tarhiyatının zamanaşımına uğraması nedeniyle kaldırılması karşısında iptali istenen katma değer vergisi mükellefiyetinin hukuka uygunluğu hususunda yargı merciince esas yönünden inceleme yapılmasında hukuki yarar bulunmadığı dolayısıyla istinaf merciince, iptali istenilen mükellefiyete ilişkin işlem yönünden hüküm kurulmadığı gerekçesiyle vergi mahkemesi kararının kaldırılmasının hukuka uygun düşmediği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Davacı adına salınan vergi ve kesilen cezalar ile tesis edilen mükellefiyetin kaldırılması istemiyle açılan davada, Mahkemece, vergi ve cezaların kaldırılmasına karar verilmesine rağmen, mükellefiyet yönünden herhangi bir hüküm kurulmamıştır. Mükellefiyet yönünden hüküm kurulmaması, gerekçesiz olarak davanın bu yönden hüküm kurulmaksızın reddedildiği sonucunu doğuracak olup işlem, hukuka uygunluk karinesinden yararlanmaya devam edecektir.
2577 sayılı Kanun'un 22 ve 24. maddelerine açıkça aykırılık teşkil eden Mahkeme kararına karşı, davacı bu yönden istinaf başvurusunda bulunmadığı gibi Vergi Dava Dairesinin anılan kararına ve ısrar kararına karşı temyiz isteminde bulunan davacı, değinilen işlem yönünden esastan inceleme yapılmasında hukuki yararının bulunmadığını iddia etmiş ve kararın bozulmasını istemiştir. Bu istem karşısında davacının, mükellefiyetin iptali isteminden vazgeçtiğinin kabul edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, Vergi Dava Dairesinin ısrar kararında hukuki isabet bulunmadığından, kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir komisyonu kararlarına istinaden 2011 yılının Haziran ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen salınan katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve tesis edilen katma değer vergisi mükellefiyetinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Vergi Mahkemesince, dava konusu edilen vergi ve cezalar kaldırılmış ancak davacı adına tesis edilen katma değer vergisi mükellefiyetinin iptali istemi hakkında hüküm kurulmamış ve dava sonuçlandırılmıştır.
Söz konusu karara karşı davacı tarafından istinaf başvurusunda bulunulmamış, kararın aleyhe olan hüküm fıkrasına karşı davalı istinaf başvurusu yapmıştır. Davalı idarenin söz konusu başvurusunun davacı tarafa tebliği üzerine, anılan başvuruya karşı cevap verilmiştir.
Davalının istinaf başvurusunu inceleyen Vergi Dava Dairesince, Mahkemece davacının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkin istemi hakkında hüküm kurulmasına karşın iptali istenilen mükellefiyet tesisine ilişkin işlem yönünden hukuka uygunluk denetimi yapılmadığı ve hüküm kurulmadığı gerekçesiyle davalının istinaf istemini kabul ederek ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davacının, adına tesis edilen mükellefiyetin iptaline ilişkin istemi hakkında da inceleme yapılarak yeniden karar verilmek üzere dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilmiştir.
Bu karara karşı davacı tarafından temyiz isteminde bulunulmuştur. Söz konusu temyiz istemine ilişkin dilekçede, katma değer vergisi tarhiyatının zamanaşımına uğraması nedeniyle kaldırılması karşısında adına tesis edilen katma değer vergisi mükellefiyetinin iptaline yönelik dava konusu istemin Mahkemece incelenmesinde hukuki yararının bulunmadığı dolayısıyla istinaf merciince ilk derece mahkemesi kararının bu yönden kaldırılmasının hukuka uygun düşmediği ileri sürülmüştür.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesince yukarıdaki gerekçeyle, Vergi Dava Dairesinin kararı bozulmuş, Vergi Dava Dairesi de yine yukarıda yer verilen gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Değinilen ısrar kararına karşı davacı tarafından temyiz isteminde bulunulmuştur. Söz konusu temyiz istemine ilişkin dilekçede, katma değer vergisi tarhiyatının zamanaşımına uğraması nedeniyle kaldırılması karşısında adına tesis edilen katma değer vergisi mükellefiyetinin iptaline yönelik dava konusu istemin Mahkemece incelenmesinde hukuki yararının bulunmadığını dolayısıyla istinaf merciince ilk derece mahkemesi kararının bu yönden kaldırılmasının hukuka uygun düşmediği ileri sürülmüştür.
İLGİLİ MEVZUAT :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 28/06/2014 tarih ve 29044 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği ve bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 5. fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verdiği kararların kesin olduğu hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava konusu istemlerin bazıları hakkında yargı merciince hüküm kurulmaması ve hüküm bulunmayan istem yönünden kanun yoluna başvurmada hukuki yararı olan tarafın kanun yoluna başvurmaması halinde, hüküm kurulmayan istem yönünden karar kesinleşecektir.
Olayda, adına tesis edilen mükellefiyetin iptali istemi hakkında Mahkemece hüküm kurulmaması nedeniyle kanun yoluna başvurmada davacının hukuki yararının olduğu açıktır. Buna rağmen, davacı tarafından Mahkeme kararına karşı bu yönden istinaf başvurusunda bulunulmamış, değinilen karar bu yönüyle kesinleşmiştir.
Bu nedenle, davacı tarafından istinaf isteminde bulunulmamasına rağmen bölge idare mahkemesince dava konusu istemlerden biri hakkında eksik hüküm kurulduğu gerekçesiyle ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen temyize konu ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına karşı davacı tarafından yöneltilen temyiz istemlerine ilişkin dilekçelerde ileri sürülen iddialar karşısında davacının, Mahkemece hüküm kurulmayan mükellefiyetin iptali isteminden vazgeçtiğinin de kabulü gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
24/03/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.