T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/1053
Karar No : 2023/4767
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, S.S … Kooperatifinin vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …, … ve … numaralı ödeme emrinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; asıl borçlu şirket adına düzenlenen … sayılı ödeme emri ile ilgili dosyada bulunan bilgi ve belgeler incelendiğinde, ödeme emri içeriği borcun asıl borçlu şirketin (kooperatif) beyanı üzerine tahakkuk ettiği, ödeme emrinin vergi mükellefiyeti resen terkin edilen şirketin kanuni temsilcisinin adresinde, eşine tebliğ edildiği, tebliğ tarihi itibariyle şirket tüzel kişiliğinin henüz sona ermediği, bu nedenle yapılan tebligatın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesine uygun olduğu, şirket tüzel kişiliğinin tasfiye edilmiş olması nedeniyle borcun tahsili için şirket hakkında mal varlığı araştırması yapılmasına gerek bulunmadığı halde davalı idarece mal varlığı araştırması yapıldığı ancak şirkete ait herhangi bir mal bulunamadığı görüldüğünden, usulüne uygun takip edildiği halde şirketten tahsili mümkün olmayan söz konusu şirket borcunun tahsili için kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına dava konusu … sayılı ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, asıl borçlu şirket adına düzenlenen … sayılı ödeme emri ile ilgili dosyada bulunan bilgi ve belgeler incelendiğinde, ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezaları borçlarının ihbarname ile kesildiği, UYAP üzerinden yapılan incelemede, şirket adına resen tarh edilen 2013 ve 2014 yılı özel usulsüzlük cezalarının şirket tarafından ... Vergi Mahkemesinin … ve … esas sayılı dosyalarıyla dava konusu edildiği, dava devam ederken kooperatif tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle Mahkemesince 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26/1 maddesi gereğince işlemden kaldırma kararı verildiği, her iki karara karşı istinaf yoluna başvurulduğu, istinaf incelemesinin henüz sonuçlanmadığı, bahsi geçen davaların yenilenmesi için şirket temsilcisi tarafından yapılan başvurularda da Mahkemenin … ve … esas sayılı dosyaları üzerinden yeniden işlemden kaldırma kararı verdiği, bu davalardan, 2013 yılı özel usulsüzlük cezalarına ilişkin olan … esas sayılı dava açısından da istinaf başvurusunda bulunulduğu, bu dosyaya ilişkin istinaf incelemesinin devam ettiği görülmüş olup, davalı idarece borçlu kooperatifin 2013 yılı özel usulsüzlük cezası borçlarının tahsili için kanuni temsilci adına dava konusu … sayılı ödeme emri düzenlenmiş ise de, bu borçlar için şirket adına düzenlenen vergi ceza ihbarnamelerinin şirket tarafından dava konusu edilmiş olması ve istinaf incelemesinin henüz sonuçlanmaması nedeniyle, şirket açısından bu yıla ilişkin kesinleşerek tahakkuk etmiş bir borçtan söz edilemeyeceğinden, asıl borçlu şirket açısından henüz kesinleşmemiş vergi borçlarının tahsili için kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına dava konusu … sayılı ödeme emri düzenlemesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, aynı ödeme emri içeriğinde yer alan 2014 yılı özel usulsüzlük cezaları bakımından ise, şirket adına kesilen 2014 yılı muhtelif dönemlerine ilişkin özel usulsüzlük cezalarının terkin edilmesi nedeniyle, davacı adına düzenlenen … sayılı dava konusu ödeme emri içeriğinde yer alan 2014 yılı özel usulsüzlük cezalarının da sistem tarafından kaldırıldığı ve bahsi geçen düzeltme fişleri dosyaya ibraz edildiğinden, ödeme emrinin bu satırlarına ilişkin alacak açısından davanın konusuz kalması sebebiyle dava konusu … sayılı ödeme emri içeriğinde yer alan 2014 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezası alacakları açısından karar verilmesine yer olmadığı, asıl borçlu şirket adına düzenlenen … sayılı ödeme emri ile ilgili dosyada bulunan bilgi ve belgeler incelendiğinde, asıl borçlu kooperatif adına düzenlenen vergi ceza ihbarnamelerinin düzenlenme tarihlerine bakıldığında, söz konusu ihbarnamelerin, kooperatif tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silindikten sonra düzenlendiği, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 10. maddesinin 5. fıkrası ve uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası gereğince tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı hükme bağlandığından, bahsi geçen vergi ceza ihbarnamelerinin, kooperatifin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle kanuni temsilcilerden biri adına düzenlenip tebliğ edilmesi, ihbarname içeriği vergi borcu kesinleştikten sonra kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlenmesi gerekirken, bu yola gidilmeyerek doğrudan kanuni temsilci adına dava konusu 2018/08 sayılı ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava konusu … sayılı ödeme emri yönünden, kooperatif tüzel kişiliği 25/07/2016 tarihinde ticaret sicilinden silindikten sonra kooperatif adına düzenlenen söz konusu ihbarnameler herhangi bir sonuç doğurmayacağından, bahsi geçen vergi ceza ihbarnamelerinin, kooperatifin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle tasfiye sonucu dağıtılan tutardan pay alan tasfiye memurlarından biri adına düzenlenip tebliğ edilmesi, ihbarname içeriği vergi borcu kesinleştikten sonra tasfiye memuru adına ödeme emri düzenlenmesi gerekirken, bu yola gidilmeyerek kooperatifin tasfiyesi sonucu dağıtılan tutardan pay almayan davacı adına doğrudan düzenlenen … sayılı ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu … sayılı ödeme emri yönünden, ödeme emri içeriğinde yer alan 2013 yılı özel usulsüzlük cezalarının tahsili için 07/09/2018 tarihinde kooperatif tüzel kişiliği adına ödeme emri düzenlenmiş ve kooperatife 16/09/2018 tarihinde e-tebligat yoluyla tebliğ edilmiş ise de, tüzel kişiliği 25/07/2016 tarihinde ticaret sicilinden silinmekle sona eren kooperatif adına düzenlenen ödeme emri ve ödeme emrinin tebliği hukuki sonuç doğurmayacağından, ancak kooperatif tüzel kişiliğinin bulunduğu dönemlerde tahakkuk etmiş ve kesinleşmiş kooperatif borçlarının tahsili için sonradan kooperatifin tasfiyesi sonucu dağıtılan tutardan pay alan tasfiye memuru adına ödeme emri düzenlenmesinin önünde hukuki bir engel bulunmamakla birlikte, dava konusu ödeme emri içeriği 2013 yılı özel usulsüzlük cezası borçları için kooperatif adına düzenlenen vergi ceza ihbarnamelerinin kooperatif tarafından dava konusu edilmiş olması ve esas yönünden Mahkemece henüz karar verilmemiş olması nedeniyle, kooperatif açısından bu yıla ilişkin kesinleşerek tahakkuk etmiş bir borçtan söz edilemeyeceğinden, kooperatifin tasfiyesi sonucu dağıtılan tutardan pay almayan davacı adına tasfiye memuru olduğundan bahisle düzenlenen 2018/7 sayılı ödeme emrinin 2013 yılı özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, ödeme emri içeriği 2014 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezaları açısından davanın konusuz kalması nedeniyle bu kısma ilişkin karar verilmesine yer olmadığına ilişkin Mahkeme kararına yönelik davacı tarafından istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, dava konusu … sayılı ödeme emri yönünden, tasfiye memurunun sorumluluğunun tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olması karşısında, Dairelerinin 29/01/2020 tarihli ara kararına cevap olarak gönderilen bilgi ve belgelerden kooperatifin tasfiyesi sonucu dağıtılan tutardan pay almadığı açık olan davacının iddialarının "borcum yoktur" kapsamında değerlendirilmesi sonucu, davacı adına tasfiye memuru olduğundan bahisle düzenlenen … sayılı ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine Vergi Mahkemesi kararının kısmen kaldırılmasına, davanın kısmen kabul, kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emirlerinin usul ve hukuka uygun olduğu belirtilerek Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 06/07/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY : Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesi kararının dava konusu …, … sayılı ödeme emirleri ile … sayılı ödeme emri içeriği 2013 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezalarına yönelik istinaf istemi kabul edilerek buna ilişkin hüküm fıkrası kaldırılarak davanın kısmen kabulüne karar verilmiş ve istinaf istemi, kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince, dava konusu …, … sayılı ödeme emirleri ile … sayılı ödeme emri içeriği 2013 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezaları yönünden vergi mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, söz konusu kısım yönünden yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.