Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/1072 E. , 2022/3774 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/1072
Karar No : 2022/3774
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Yapı Maden Petrol Turizm San. ve Tic. A. Ş.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı şirket adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ocak-Mart dönemi için re'sen tarh edilen geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; geçici vergi aslının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesine göre mahsup süresinin geçmiş olması nedeniyle terkin edilmesi gerekirken davalı idarece terkin edilmediği, ayrıca dava konusu ihbarnamede geçici vergi asılının davacıdan aranmayacağının belirtilmediği görüldüğünden, geçici vergi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına gelince; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı şirketin beyannnamelerini düzenli olarak verdiği, yapılan yoklamaların çoğunda yerinde bulunduğu ve faaliyetine devam ettiği, defter ve belgelerini ibraz ettiği, kanuni temsilcilerine ulaşılabildiği, dönem dönem işçi çalıştırdığı, alış ya da satışları arasında genel esaslara tabi bir çok mükellef bulunduğu, istenilen defter ve belgelerini incelemeye ibraz ettiği anlaşılan davacı şirket hakkında yapılan bazı aleyhe tespitlerin davacı şirketin münhasıran sahte belge düzenleme amacıyla kurulduğunu ortaya koyabilecek yeterlilikte olmadığı, özellikle kuruluşundan itibaren faaliyetinin devam ettiği, tüm dönemlere ait veriler nazara alınmak suretiyle bir değerlendirme yapılması gerekirken kuruluş yıllarına ait hiçbir veriye değinmeksizin ve yukarıda değinilen lehe tespitler gözetilmeksizin bazı olumsuz tespitlerden hareketle mükellefin sahte belge düzenlemek amacıyla kurulduğununa ilişkin değerlendirmenin yerinde olmadığı kanatine varıldığından, davacı şirkete isnat edilen fiilin ve hesaplanan matrahın bu haliyle eksik incelemeye dayandığı, sonuç itibarıyla uyuşmazlığa konu dönemde davacının düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu hususunun somut ve hukuka uygun olarak ortaya konulamadığı dikkate alındığında, re'sen yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, mükellefin sahte fatura düzenlediği hususunu ispatladığı ve yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ocak-Mart için re'sen tarh edilen geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslına ilişkin kısmına yönelik ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen ve dava konusu cezalı tarhiyata dayanak alınan … tarih … sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; davacının, demir çelikten bar ve çubukların profillerin toptan ticareti işi ile iştigal etmek üzere 14/03/2014 tarihinde işe başladığı, 21/03/2014 tarihli yoklamada, şirketin belirtilen adresteki iş yerinde toptan demir çimento satışı olduğu, anılan adresin ofis olarak kullanıldığı, iş yerinin kirasının fatura karşılığı olarak kullanılacak demirin %2'si olarak ödeneceğinin belirlendiği, ofis odalarında büro malzemelerinin bulunduğu, 07/12/2015 tarihli yoklamada, şirketin 160 m²lik kiralık dükkan türü iş yerinde faaliyetine devam ettiği, iş yerine kayıtlı asgari ücretli 3 sigortalı işçisinin çalıştığı, satışa hazır emtiasının bulunduğu, 13/03/2014 tarihinden bu yana belirtilen iş yeri adresinde toptan demir çelik ticaret faaliyetini aralıksız devam ettiği, mükellefin Hatay ilinin Payas ilçesinde depo iş yerinin bulunduğunun belirtildiği, 09/08/2016 tarihli yoklamada, iş yeri adresinde öteden beri toptan demir ticareti faaliyetine aralıksız devam ettiği, şirketin şube iş yerinin bulunmadığı ve Payas'ta depo iş yerinin olduğu, nakliye işinin buradan yapıldığı, şirketin bünyesinde 3 adet asgari ücretli işçi çalıştığı, mükellefin iş yerinin ofis konumunda olup yaklaşık 150 m² olduğu, muhasebe işlerine …'un baktığı, iş yerinin kiralandığı ve kira bedelinin 2016 yılı için 8.000-TL olduğu ve 2016/Temmuz'da peşin ödendiğinin belirtildiği, 16/06/2017 tarihli yoklamada, şirketin toptan demir ticareti faaliyetine devam ettiği, iş yeri mülkiyetinin …'a ait olduğu, 13/03/2017-13/03/2018 tarihleri arası 6.000-TL'ye kiraya tuttuğu ve kiranın banka aracılığı ile ödendiği, iş yerinde demirbaş olarak 4 masa, 3 koltuk, 2 bilgisayar, bir klima olduğu, başka bir deposu veya şubesinin olmadığının tespit edildiği, 29/11/2017 tarihli yoklamada, iş yerinin terk edilmiş olduğu, tespit anında da faal olmadığı, adreste başka bir mükellefin faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, 19/01/1018 tarihli yoklamada, mükellef şirketin tespit anında faal olmadığı ve iş yerinin kapalı olduğu, çevreden yapılan araştırma sonucu ödevli şirketin iş yerini sürekli açmadığının kimsenin nerede olduklarını bilmediğinin tespit edildiği, 2016 yılında alım yaptığı mükelleflerin % 99,7'sinin hakkında sahte belge düzenleneme yönünden vergi tekniği raporu düzenlenmiş mükellef olduğu, 2016 yılında satış yaptığı mükelleflerin %77'sinin sahte belge düzenleme yönünden incelenmesine devam edildiği, %12'si hakkında ise sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu bulunduğu, %8'inin sahte belge kullanma nedeniyle özel esaslarda olduğu, sadece %3'ünün genel esaslara tabi mükelleflerden olduğu, 2017 yılında alım yaptığı mükelleflerin %76'sının hakkında sahte belge düzenleme yönünde vergi tekniği raporu bulunan mükellefler olduğu, diğer kısmını sahte belge düzenleme yönünden incelenmekte ve dolayısıyla tamamının özel esaslarda olan mükelleflerden yapıldığının tespit edildiği, 2017 yılında satışların %65'inden fazlasına tekabül eden ilk 5 mükellef hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitler ve devam eden sahte belge düzenleme incelemeleri olduğu, 2018 yılı alım yaptığı mükelleflerin tamamının özel esaslara tabi olup sahte belge düzenleme yönünden incelendiği, 2018 yılı satışlarının % 99,9'unun hakkında sahte belge düzenleyicisi olma yönünden inceleme bulunan ve özel esaslardaki mükelleflerden olduğu, kurum yetkilisi …'nün ifadesinde, şirketin 2016, 2017, 2018 yıllarında fiili idare işlerini, kaydedilmesi gereken faturaları, alım satımları kendi yürüttüğünü ama resmi müdürün ve %100 pay sahibinin … olduğunu açıkca beyan ettiği, böylesi büyük ölçekte çalıştığını ifade eden şirketin vergisel ve kanuni yükümlülük ile ödevlerini gerçek sorumlusu dışında bir kişi tarafından yürütüldüğünün ifade edildiği, mükellefin muhtasar beyanname ile bildirilen işçi sayısının 2016, 2017, 2018 yıllarında sırasıyla 1, 7, 9 olarak beyan edilmesine karşın vergi inceleme tutanağında bu sayının 2016-2017 yılı için 4, 2018 yılı için 1 olarak beyan edilmesi, borç takip tahsilat dökümünde yüksek tutarlı borcun cüzî bir miktarının ödendiği, mükellef kurum adına hiçbir mal varlığı, motorlu aracın olmadığı, ancak faaliyet konusuna bakıldığında bu ölçekte bir faaliyetin gerçek anlamda yürütülebilmesi için bu durumun ticari hayatın gereksinimlerine aykırı olduğu, şirket hakkında sahte belge kullanmaktan ve buna bağlı kaçakçılığa teşebbüs ve kaçakçılık raporu tanzim edildiği tespitlerine yer verilerek mükellef şirketin 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir faaliyete dayanmayan ve komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olduğu tespitlerine yer verildiği anlaşılmaktadır.
Vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden; davacı şirkete defter belge isteme yazısı tebliğ edilmesine karşın bir kısım defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, davacı şirketin temsilcileri hakkında sahte belge düzenleme ve kaçakçılığa teşebbüs suçlarından vergi tekniği raporu bulunduğu, kurumun mali müşavirleri hakkında “gerçeğe aykırı beyan vermekten” raporlar bulunduğu, yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahı beyan edilmesine karşın düşük miktarlı ödenecek vergisi çıktığı, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken toplam borç miktarı çok yüksek olmasına karşın cüz'i miktarda ödeme yaptığı, dava konusu fatura dönemleri olan 29/11/2017 ve 19/01/2018 tarihlerinde yapılan yoklamalarda davacı şirketin iş yerini terk ettiği ve faal olmadığı hususlarının tespit edildiği, Ba ve Bs formları arasında uyumsuzluk bulunduğu, davacı şirketin 2016, 2017 ve 2018 yıllarında alış ve satış yaptığı mükelleflerin çok büyük bir kısmı hakkında sahte belge düzenleyicisi ve kullanıcısı olduğu yolunda vergi tekniği raporu bulunduğu ve özel esaslara alındığı, davacı şirket temsilcisine ibraz edilen faturalar arasında rastlanan ve asli faaliyet konusu dışında bulunan temizlik malzemeleri satışlarının izah edilmesi ve bu kadar yüksek miktarda temizlik malzemesinin ticaretlerine ne sebeple konu olduğu sorulduğunda “söz konusu malları demir aldıkları firmalardan aldığı ve perakende sattıkları" şeklinde beyanda bulunduğu, muhtasar beyanname ile bildirilen işçi sayısı ile davacı şirket temsilcisine sorulduğunda beyan edilen işçi sayısının farklı olduğu, alış işlemlerinde banka kanalını hiç kullanmayıp çek, senet veya nakit kullanarak ödemeler yapıldığı, satış işlemlerinde ise sadece bir kısım ödemelerin banka kanalıyla yapıldığı, geriye kalan büyük bir kısmının ise nakden veya çekle ödendiği, davacı şirketin yapmış olduğu yüksek tutarlı iş hacmine karşılık adına hiçbir mal varlığı ve motorlu taşıtın olmadığı, dolayısıyla bu ölçekte bir faaliyetin gerçek anlamda yürütülebilmesi için bu durumun faaliyet konusuna bakıldığında ticari hayatın gereksinimlerine aykırı olduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde, söz konusu davacı şirketin 2016, 2017 ve 2018 yıllarında düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmaksızın komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, vergi ziyaı cezasına ilişkin davanın kabulü yönünde verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklik de dikkate alınarak, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılması hususunun ve geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması nedeniyle, Danıştay kararlarında geçici vergide asgari ceza haddinin uygulanması gerektiğinin içtihat edildiği hususunun da değerlendirileceği tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, geçici vergiye ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/09/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.