Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2021/116 E. , 2021/3525 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/116
Karar No : 2021/3525
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Gıda ve İhtiyaç Maddeleri Pazarlama İnşaat ve Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin ilgili kişilere faiz tahakkuk ettirmeksizin nakit para kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle adına 2015 yılının Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile elde edilen faiz için fatura düzenlenmemesi, ilişkili kurumlara verilen borç paraların tek düzen hesap planına aykırı kaydedilmesi, tahsilat ve ödemelerin banka ve finans kurumları aracılığıyla yapılmaması nedeniyle sırasıyla 213 Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. ve 6. bendi ve mükerrer 355. maddesi kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, ortaklarına verilen/ortaklarından alınan ödünç para karşılığında herhangi bir faiz geliri/gideri tahakkuk ettirilmediği, herhangi bir menfaat temin edilmediği, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak herhangi bir ekleme yapılmadığı, bunlara ilişkin katma değer vergisi hesaplanmadığı, fatura düzenlenmediği ve bu şekilde ilişkili kişi ve kurumlara örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun tespit edilmesi üzerine hesaplanan faiz geliri hasılata eklenmek suretiyle gelir tablosu yeniden düzenlenerek bulunan fark matrah üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı olayda, ortaklara dağıtılmayan ortak alacaklarının daha sonra sermaye artışına ilave edilmek üzere ortak hesabında bekletilmesi, herhangi bir faiz geliri işletilmemesi ve menfaat temin edilmemesi, fatura düzenlenmemesi ve davacı şirket tarafından iddia edildiği üzere, yine ilişkili kişilere verilen ödünç paraların, mal alımlarına istinaden verilen peşin sipariş avansı niteliğinde olması hususunun, iktisadi, ticari ve teknik icaplara açıkça aykırı düştüğü, ilişkili kişilerin nakit ihtiyacının, herhangi bir faiz ödemeyerek finansman maliyeti yaratmaksızın sağlandığı, ticari işletmeyle veya faaliyetle alakalı olsa dahi bir şirketin finansman şirketi olup olmadığına bakılmaksızın sadece tacir sıfatını taşıması nedeniyle, verdiği borç için faiz geliri hesaplaması ve bu faizi defter ve hesaplarına intikal ettirmesi gerektiği, aksi takdirde ticari hayatın vazgeçilmez unsuru olan ticaret şirketleri için öngörülmüş olan gelir elde etme amacının dışına çıkılması söz konusu olacağından peşin avans adı altında şirket ortaklarına ve ilişkili kişilere kullandırılan paralar için faiz hesaplanmayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuku aykırılık bulunmadığı gibi 2012 yılı için kesilen ve 2014 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği, ortaklarına ve ilişkili kuruma kullandırılmasına rağmen söz konusu tutarlar karşılığında alınması gereken faizin alınmadığı ve faize ilişkin fatura düzenlenmediği, ilişkili kurumlara verilen borç para tutarlarını "136 Diğer Çeşitli Alacaklar" hesabına kaydedilmesi gerekirken, alacakları her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senetsiz borçların izlendiği "320 Satıcılar" hesabına kaydedildiği, öte yandan ödemelerin banka ve finans kurumları aracılığıyla yapılmadığı açık olduğundan kesilen özel usulsüzlük cezalarının da hukuka uygun olduğu gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Belli bir mala tahsis edilmemiş mağazalarda gıda, içecek ve tütün toptan ticareti ile iştigal eden davacı şirketin faaliyet alanı gereği alım satım yaptığı kişi ya da kuruluşlar arasında kendisi ile ortaklık bağı bulunan kurumların da yer aldığı, … Tarım Ürünleri Pazarlama Ticaret Anonim Şirketi ile alım satım ilişkisi içerisinde bulunduğu, bunlara ilişkin alım satım faturalarının sunulduğu, yapılan ödemelerin satın alınan emtia bedellerinin karşılığı olduğu, faaliyet alanı ile ilgili olarak emtia alım satımında bulunan davacı şirket başka firmalarla ticari ilişki içinde bulunabileceği gibi ortaklık bağı bulunan şirket ile de bu şekilde bir ticari ilişki içerisinde olmasının ticari hayatın olağan akışına aykırı düşmediği, ortakları ile aralarında gerçekleştirilen para transfer hareketlerinin ise bunlardan alınan borç paralara ilişkin olduğu, bu paraların ortaklara ödendiği, diğer bir ifade ile şirket ortaklarından alınan cüz'i miktardaki borçların ortaklara iade edildiği, ortaklara borç para vermek suretiyle örtülü kazanç elde edildiği hususunun ise adı geçenlere yapılan ödemelerden hangisinin mal alışverişine dayalı ticari ilişkiden, hangisinin borç para ilişkisinden kaynaklandığının ve bu nedenle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun ortaya konulamadığı bu haliyle mal alışverişinden kaynaklanan ticari ilişki nedeniyle davacı şirkete düzenlenen faturalar incelenmeden, paraların karşılıksız olup olmadığı saptanmadan örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının kabulü suretiyle somut tespitlere yer verilmeksizin eksik incelemeye dayalı olarak yapılan tarhiyata hukuka uygunluk bulunmadığı, yapılan işlemlerin tek düzen muhasebe işlemine ve ödemelerin banka ve finans kurumları aracığıyla yapılmaması olmayıp kasa hesabının düzeltilmesine yönelik olduğundan kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra tarhiyat ve özel usulsüzlük cezaları kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Ortaklardan alınan paranın iade edildiği, ortaklara verilen cüz'i miktardaki paranın müfettişce yanlış değerlendirilmek suretiyle tarhiyat yapıldığı, transfer fiyatlandırlması suretiyle elde edilen bir kazancın bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktardır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketi hakkında 2015 yılı hesaplarının katma değer vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, ilişkili olduğu … Tarım Ürünleri Pazarlama Ticaret Anonim Şirketi ile ortağı …'a verdiği ödünç para karşılığında herhangi bir faiz tahakkuk ettirmediği, katma değer vergisi hesaplamadığı ve fatura düzenlemediği, bu şekilde ilişkili kişi ve kurumlara örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun tespit edilmesi üzerine dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. ve 6. bendi ve mükerrer 355. maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları halinde kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemlerin ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; aynı Kanun'un 34. maddesinin 1. fıkrasında da yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Ortaklara dağıtılmayan ortak alacaklarının daha sonra sermaye artışına ilave edilmek üzere ortak hesabında bekletilmesi, herhangi bir faiz tahakkuk ettirilmemesi, fatura düzenlenmemesi ve ilişkili kuruma verilen ödünç paraların, mal alımlarına istinaden peşin sipariş avansı niteliğinde olmasının verilen miktarlar dikkate alındığında, ticari icaplara aykırı düştüğü dolayısıyla şirketin ilişkili kişi ve kurumlarının nakit ihtiyacının, herhangi bir faiz ödenmemesi suretiyle finansman maliyeti yaratılmaksızın karşılandığı sonucuna ulaşılmış olup, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunun kabulü gerektiğinden aksi yöndeki gerekçeyle tarhiyatın kaldırılmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan yeniden verilecek kararda özel usulsüzlük cezaları ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı hakkında değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerektiği de açıktır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 01/07/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.