T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/1167
Karar No : 2022/5337
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) … Çimento San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için aslı aranmayan geçici vergiler ile üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; geçici vergi asılları yönünden; dava konusu vergi ziyaı cezalarına ilişkin İhbarnamelerde her ne kadar kurum geçici vergi aslı yer almışsa da, mahsup dönemi geçmiş bulunan geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği, vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığının belirtildiği, davalı idarenin savunma dilekçesinde de kurum geçici vergi aslına yönelik bir talebinin de olmadığı görüldüğünden, davacının bu talebi hakkında karar verilmesine yer bulunmadığı, geçici vergi asılları üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden; söz konusu cezaların bağlı bağlı olduğu 2017 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile reddedildiği görüldüğünden aslı aranmayan geçici vergiler üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması, yıllık olarak verilen beyannamede beyan edilen matrah üzerinden vergi hesaplanması nedeniyle geçici vergilere üç kat vergi ziyaı cezası değil, bir kat vergi ziyaı cezasının uygulanması gerektiği, bununla birlikte davalı idarece tekerrüre esas alınan 2014/Ekim-Aralık dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının 14/07/2015 tarihinde uzlaşma sonucu kesinleştiğinin belirtildiği, 2015 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının cezanın kesinleştiği tarihi takip eden 2016 yılından başlamak üzere beş yıl içinde tekrar vergi ziyaı cezası kesilmesi durumunda tekerrüre esas olacağı, bu durumda dava konusu vergi ziyaı cezalarının bir katına isabet eden kısmının tekerrür nedeniyle arttırılmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle; geçici vergi aslı yönünden karar verilmesine yer olmadığına, aslı aranmayan geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve bu kısmın tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılması yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının aşan kısmı yönünden davanın kabulüne ve söz konusu kısmın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflar tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca tarafların istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Gerçek bir mal ticareti yapılmadığı iddiasının tamamen eksik incelemeye dayalı olarak yapılan hatalı yorumlardan kaynaklandığı, matrah farkı ve bu farka bağlı olarak yapılması önerilen işlemlerin varsayıma dayalı olduğu, mal alınan ve mal satılan firmalar hakkında yapılan karşıt incelemelerde tenkit edilecek hususa rastlanmadığı, ödemeler ve tahsilatların banka aracılığı ile olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile 2016 ve 2017 yılında düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğunun tespit edildiği, geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davalı temyiz isteminin reddi, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağı belirtildiğinden, davacı lehine olan düzenlemenin dikkate alınması suretiyle yeniden karar verilmek üzere, davacının temyiz isteminin dava konusu aslı aranmayan geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden reddi, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılına kısımları yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için aslı aranmayan geçici vergiler ile üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME
Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının aslı aranmayan geçici verginin üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı haricindeki hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Nitekim davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı, davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine yönelik … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 02/11/2022 tarih ve E:2021/851, K:2022/5336 sayılı kararıyla vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden bozulmuş, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısım yönünden onanarak bu kısım kesinleşmiştir.
Davacının aslı aranmayan geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katına ilişkin kısmının tekerrür nedeniyle arttırılmasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için kesilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalarının bir katına ilişkin kısmına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında, davacı şirket adına 2014/Ekim-Aralık dönemine ilişkin olarak kesilen ve 14/07/2015 tarihinde uzlaşma sonucu kesinleşen vergi ziyaı cezasının esas alındığı görüldüğünden, hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür hükümlerine yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının bir kat vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, onanan kısım üzerinden, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/11/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.