DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2021/1195 E. , 2022/1027 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1195
Karar No : 2022/1027
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Bakanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACILAR) : 1- ...
VEKİLİ: Av. ...
2- ... Sendikası
(DAVACILAR YANINDA MÜDAHİL)
1- ...
2- ...
İSTEMİN KONUSU : Danıştay 4. Dairesinin 02/03/2021 tarih ve E:2019/778, K:2021/1337 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, davalının, 5362 sayılı Kanun'a göre kurulan meslek odalarının ve birliklerinin, işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerine ilişkin uygulamasının dayanağı ... tarih ve ... sayılı Sirkülerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/02/2018 tarih ve E:2017/1618, K:2018/1799 sayılı kararı:
Dava konusu Sirküler, 5362 sayılı Kanun'a göre kurulan meslek odalarının ve birliklerinin, işletme esası hesabına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermek için aracılık yetkisi almaları ve kullanıcı kodu, parola ve şifre alabilmek için yapılması gereken hususları açıklayıcı mahiyettedir. Bu haliyle davacının menfaatini doğrudan etkileyen nitelikte yeni uygulamalar içermeyen Sirkülerin yürütülmesi zorunlu idari işlem niteliğini haiz olmaması nedeniyle idari davaya konu edilmesinin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.
Daire bu gerekçe ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendi uyarınca davanın reddine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 03/10/2018 tarih ve E:2018/744, K:2018/583 sayılı kararı:
İdarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlemler tüzük ve yönetmelikler olarak belirtilmiş ise de düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayan idareler genelge, tamim, sirküler gibi değişik adlar altında da düzenleyici işlemler yapmaktadırlar. Danıştayın yerleşik kararlarında idarenin, örgütlerine, mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlâl etmeyen işlemlerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun hukuk alemine yeni bir unsur katması nedeniyle ilgililerin subjektif haklarını, menfaatlerini ihlâl ettiği takdirde iptal davasına konu edilebilecekleri kabul edilmektedir.
Bu itibarla, davaya konu edilen işlemlerin, düzenleyici işlem niteliğinde olup olmadığının tespitinde, işlemin adının ne olduğundan öte içeriğinin nitelendirilmesi önem arz etmektedir.
Dava konusu Sirküler ile meslek oda ve birliklerinin işletme hesabına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerine olanak sağlayan işlemlere ilişkin düzenlemeler getirildiği anlaşılmaktadır.
Kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu, yani etkili olan ve kural koymasından aldığı normatif değer nedeniyle düzenleyici işlem niteliği taşıdığı sonucuna varılan Sirkülerin, 2575 sayılı Kanun'un 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca Danıştay'da davaya konu edilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu durumda, Sirkülerin diğer usul hükümleri ile üst hukuk normlarına ve hukuka uygun olup olmadığı incelenerek yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Kurul bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Bozma kararı üzerine davayı yeniden inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/03/2021 tarih ve E:2019/778, K:2021/1337 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na 24/06/1994 tarih ve 4008 sayılı Kanun'un 6. maddesi ile eklenen mükerrer 227. maddede Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya; mükerrer 257. maddesinde, mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, Vergi Usul Kanunu'na göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya, Vergi Usul Kanunu'nun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerinin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunları elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
Davalı idarece, kendisine düzenleme yetkisi verilen hükümler dayanak gösterilerek bazen bağlayıcı nitelikte kural koymak ve bazen de uygulamada birliği sağlamak ve tereddütlü konuları açıklığa kavuşturmak amacıyla vergi kanunlarını açıklayıcı ve yorumlayıcı düzenleyici işlem niteliğinde "genel tebliğ"ler çıkarılarak Resmî Gazete’de yayımlanmaktadır.
Öte yandan, ilk olarak 315 Seri No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde ifadesini bulan, daha sonra 23/07/2010 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6009 sayılı Kanun'un 15. maddesiyle değişik Vergi Usul Kanunu'nun 413. maddesinde yer verilen düzenleme ile yasal dayanağa kavuşan ve doktrinde, bir makamın görüşlerini ilgililere bildiren fakat bağımsız bir hukuki tasarruf veya kategori teşkil etmeyen yazı şeklinde tanımlanan sirküler ise Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesi uyarınca vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere Gelir İdaresi Başkanlığınca çıkarılan ve bireylerin sorularının teker teker değil de toplu şekilde yanıtlandığı yönetsel işlemlerden olup internet ortamında yayınlanmakla yetinilmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesi hükmü gereğince ilk olarak 30/09/2004 tarih ve 25599 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 340 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile elektronik ortamda gönderilecek beyannamelerin kapsamı ve e-beyanname gönderme konusunda Maliye Bakanlığınca yetkili kılınan gerçek ve tüzel kişilere ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiştir. Daha sonra 19/02/2011 tarih ve 27851 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 405 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 340 Seri No'lu Tebliğin "V- Aracılık Yetkisi Verilen Gerçek Ve Tüzel Kişiler" başlıklı bölümü değiştirilerek "Vergi Usul Kanununun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığa verdiği yetkiye istinaden, 3568 sayılı Kanun uyarınca yetki almış olup bağımsız çalışan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin (meslek mensuplarının), mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerinin uygun görüldüğü" belirtilmiştir.
Yine 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasına dayanılarak hazırlanan 14/02/2005 tarih ve 15 Seri No'lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile meslek odalarının basit usulde vergilendirilen mükelleflere ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerinin uygun görüldüğü bildirilmiştir.
Bu sirküler ile meslek odalarına basit usulde vergilendirilen üyelerinin beyanname ve bildirimlerinin elektronik ortamda gönderilmesi konusunda yetki verilmesinden sonra dava konusu 17/01/2008 tarih ve 31 Seri No'lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri hazırlanmış ve bu defa meslek odalarına, işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermeleri hususunda yetki verildiğine ilişkin düzenleme yapılmıştır.
Davalının elektronik ortamda duyurularının yayınlandığı E-Beyanname sistemindeki adresinde (https: //ebeyanname.gib.gov.tr/gerekliBelgeler.html), 31 Seri No'lu Sirkülere dayanılarak 15/05/2017 tarihinde yayınlanan "İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık edecek meslek odalarının bağlı oldukları vergi dairelerine 'İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerin Beyannamelerinin Elektronik Ortamda Gönderilmesine Aracılık Yetkisi Talep Formunu' doldurarak müracaat etmeleri gerektiğine" ilişkin duyuru üzerine bahsedilen duyuru ile dayanağı Sirküler'in iptali için dava açılmıştır.
Dava dilekçesinde, 3568 sayılı Serbest Muhacebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 2. maddesinin (A) işretli bendine göre gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin defterlerini tutma ve kayıtlarını yapma görevleri ile buna bağlı olarak malî tablolarını, beyannamelerini ve diğer belgelerini düzenleme hak, yetki ve sorumluluğunun tamamen serbest muhasebeci mali müşavirlere ait olduğu, 340 Sıra No'lu Tebliğ ile de mükelleflerin elektronik ortamda beyanname ve bildirimlerini gönderme yetkisinin serbest muhasebeci mali müşavirlere verildiği, davalı idarece düzenlenen Sirküler ile 5362 sayılı Kanun'da kendilerine beyanname verme konusunda hiçbir yetki verilmemiş olan meslek odalarına elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmesinin hukuka aykırı olduğu iddia edilmektedir.
Buna göre uyuşmazlığın çözümü davalının sirküler ile meslek odalarına elektronik ortamda beyanname göndermeye aracılık etme yetkisi verip veremeyeceği hususuna ilişkin olup konu bu yönden incelenecektir.
Bilindiği üzere vergi hukukunun sınırlarının nerede ve nasıl başladığını saptayabilmek mezkûr mevzuatı anlamak ve kaynaklarını bilmekle mümkündür. Devletin kamu giderlerini karşılamak üzere kişilerden cebren ve karşılıksız olarak topladığı ekonomik değer olarak tanımı yapılan verginin konusu, vergilendirme süreci, vergi yetkisi ve bu yetkinin dağılımı, verginin mükellefi, tarhı, tebliği, tahakkuku ve tahsili aşamalarının her birinin usulü, vergi hukukunun asli kaynaklarından olan başta Anayasa olmak üzere Anayasa'nın belirlediği sınırlar içinde Kanun, Kanun Hükmünde Kararname, Cumhurbaşkanlığı Kararları, Yönetmelik gibi düzenleyici işlemlerle kapsamlı ve sistemli bir şekilde ortaya konulmuştur.
Uygulamada çıkacak soru ve sorunların giderilmesi, konuların mükelleflerce anlaşılabilmesi için de mali idariye vergi kanunlarının uygulaması konusunda kanunların açıklanması ve yorumlanmasını sağlamaya yönelik genel nitelikli, doktrinde vergi hukukunun tali kaynakları olarak kabul edilen ve mevcut düzenleyici ve bağlayıcı kuralların teknik olarak nasıl uygulanacağının usul ve esaslarını belirleyen ve mali idarenin bürokratik kesimleri ile vergi incelemesinde yetkili kimseler açısından mutlak bağlayıcılığı olan genel tebliğler yanında vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere kişiye özel ya da toplu bir şekilde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan ve görüş şeklinde tarif edilen sirküler, mukteza, genelge, talimatlar ile açıklama yapılabilme yetkisi tanınmıştır.
Anayasa'nın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti'nin bir hukuk devleti olduğu, 11. maddesinde kanunların Anayasa'ya aykırı olamayacağı; 73. maddesinde herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirilip, kaldırılabileceği, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği; 124. maddesinde ise Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla yönetmelik çıkarabileceği hükümlerine yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin 02/05/2013 tarih ve E:2013/44, K:2013/59 sayılı kararında Hukuk devleti "eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir" şeklinde tanımlanmıştır. Mahkemenin 22/05/2013 tarih ve E:2013/39, K:2013/65 sayılı kararında da hukuki güvenlik ilkesi ile belirlilik ilkesinin hukuk devleti ilkesinin önkoşullarından olduğu, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesinin, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılacağı, belirlilik ilkesinin ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade ettiği belirtilmiştir.
Anayasa'mızda, normlar arasında bir hiyerarşisinin var olduğuna ilişkin ifadelerin yer aldığı, düzenleyici işlemlerin dayanağı ve meşruiyetinin kaynağının Anayasa olduğu, ilkesel olarak hiçbir normun Anayasa'ya, bir alttaki normun da üstteki norma aykırı olamayacağı, dolayısıyla, bir alt normun, üst normun hukuki sınırlarının dışına çıkılarak düzenlenemeyeceği, üst normla yapılması gereken bir düzenlemenin de alt normla yapılamayacağı, aksi bir durumda hukuk devleti ilkesinin zedeleneceği anlaşılmaktadır.
İdarenin yasallığı ilkesi uyarınca düzenleyici idari işlemler aracılığı ile yasada yer almayan ve yasaya aykırı düşen kural ve düzenlemeler getirilemeyeceği gibi yasayla düzenlenmesi gereken bir durumun alt norm olan genel tebliğle, genel tebliğ konusu olması gereken bir alanda da sirküler ile düzenleme yapılamayacaktır.
Şu halde, hukuk devletinin temellerinden birisi olan normlar hiyerarşisi, aynı organdan çıkan genel tebliğle sirküler arasında da bulunmaktadır. Dolayısıyla, genel tebliğ sirkülere nazaran üst norm niteliğindedir. Bu durum, normların ortaya konulması bakımından farklı yöntemlerin geçerli olması gereğini de beraberinde getirmektedir. Her kuralın hukuki mahiyet ve vasfını bir üst kuraldan alması, genel tebliğlerin üst normunun kanun olması ve genel olma özelliğini taşıması nedeniyle hazırlanışında izlenen yöntem ile sirkülerlerin hazırlanışında izlenecek yöntemin farklı olacağının kabul edilmesi gerekecektir.
Dava konusu Sirküler incelendiğinde Sirküler'in esasen, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 413. maddesinin 4962 sayılı Kanun'un 17. maddesi ile değişik ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına yetki veren ilgili maddesinde belirtilen, "mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın (açıklamanın), her mükellefe ayrı ayrı yazı ile verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükelleflere, aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanması" amacına matuf düzenlenmesi gerekirken burada ifade edilen içerik ve amaç aşılarak ve yeni yükümlülükler getirilerek adeta genel tebliğ hüviyetinde ve genel düzenleyici işlem niteliğinde olduğu anlaşılmıştır. Diğer bir ifadeyle genel tebliğ ile düzenlenmesi mümkün bir husus, dava konusu sirküler ile normlar hiyerarşisine ve hukuka aykırı bir şekilde düzenlenmiştir.
Nitekim, davalı idarece hazırlanan ve 17/12/2017 tarih ve 30273 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 486 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde “Defter-Beyan Sistemi” hakkında açıklamalara yer verilerek anılan sistem üzerinden defter tutma, beyanname ve bildirim gönderebilme işlemlerinin yapılması hususunda, meslek mensupları ve meslek odaları yetkilendirilmiştir. Söz konusu Tebliğ ile davalının Sirküler ile düzenleyici işlem niteliğinde yetki verme uygulamasından vazgeçtiği görülmektedir.
Daire bu gerekçeyle, dava konusu 31 Seri No'lu Sirküler ile bu Sirkülere dayanılarak davalının elektronik ortamda duyurularının yayınlandığı E-Beyanname sistemindeki adresinde (https://ebeyanname.gib.gov.tr/gerekliBelgeler.html) 15/05/2017 tarihinde yayınlanan "İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık edecek meslek odalarının bağlı oldukları vergi dairelerine 'İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerin Beyannamelerinin Elektronik Ortamda Gönderilmesine Aracılık Yetkisi Talep Formunu' doldurarak müracaat etmeleri gerektiğine" ilişkin duyurunun iptaline karar vermiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesi uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu, dava konusu Sirküler ile bu yetki kapsamında bir düzenleme yapıldığı, Sirkülerin üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği, son paragrafı dikkate alındığında davacının iddia ettiği gibi serbest muhasebeci mali müşavirlerin beyanname gönderme yetkisinin kaldırılmadığı, dolayısıyla Sirkülerin hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: ... tarafından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Danıştay Dördüncü Dairesince, dava konusu sirkülerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 413. maddesinde belirtilen hususlara matuf düzenlenmesi gerekirken bunu aşar mahiyette bir düzenleme getirdiği, adeta genel tebliğ hüviyetinde bir işlem tesis edildiği belirtilerek genel tebliğ ile sirküler arasında bir hiyerarşinin bulunduğu sonucuna ulaşılmış ve dava konusu işlem normlar hiyerarşisine aykırılık gerekçesiyle iptal edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 413. maddesinin, dava konusu sirkülerin düzenlendiği tarih itibarıyla yürürlükte olan halinde mükelleflerin, Hazine ve Maliye Bakanlığı'ndan veya Bakanlığın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri, yetkili makamların yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerlerle cevaplamak mecburiyetinde oldukları belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun, anılan maddede sirkülerlerin hangi hususlarda düzenleneceklerini tespit etmiştir. Bu bağlamda bir sirkülerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 413. maddesinde belirtilen hususlarda düzenlenip düzenlenmediği, idari işlemin konu unsuru yönünden bir değerlendirme yapılmasını gerektirmektedir.
Dava konusu Sirküler, 213 sayılı Kanun'un 413. maddesinde öngörülen vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip görülen bir hususun izahının dışında, 5362 sayılı Kanun'a göre kurulan meslek odalarının ve birliklerinin, işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermeleri hususunda bir düzenleme getirdiğinden, konu unsuru yönünden hukuka aykırıdır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, davalının, 5362 sayılı Kanun'a göre kurulan meslek odalarının ve birliklerinin, işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerine ilişkin uygulamasının dayanağı ... tarih ve ... sayılı Sirkülerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, Maliye Bakanlığına tanınan yetkileri düzenleyen “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasının dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde aşağıdaki kurala yer verilmiştir:
“(Değişik: 16/7/2004-5228/8 md.) Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, (Ek ibare: 3/7/2005 - 5398/23 md.) kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye…”
Anılan Kanun’un "Mükelleflerin izahat talebinde bulunabilecekleri" başlıklı 413. maddesinin dava konusu düzenlemenin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan hali şu şekildedir:
"Mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat istiyebilirler.
Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetindedirler. (30/7/2003 tarih ve 4962 sayılı Kanun’un 17. maddesiyle, bu fıkrada yer alan "en kısa bir zamanda" ibaresi, "yazı ile veya sirkülerle" olarak değiştirilmiştir.)
Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez."
30/04/2003 tarih ve 25094 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 315 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin ilgili bölümü şu şekildedir:
“Mükelleflerin bu madde hükmüne dayanarak yapmış oldukları müracaatlarında belirtilen konularla ilgili olarak Bakanlığımızca muktezalar (özelge) tayin edilmektedir. Ancak, bazı durumlarda aynı konuya ilişkin olarak her bir mükellefe ayrı ayrı mukteza verilmekte ve bu işlem hem mükelleflerin hem de Bakanlığımızın iş yükünü artırmaktadır.
Bundan böyle, mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla tayin edilen muktezalardan özellik arz edenler periyodik olarak sirküler halinde yayımlanacaktır. Ayrıca, Bakanlığımızca, yapılacak mukteza taleplerinin sirkülerle cevaplandırılması yoluna gidilebilecektir. Sirkülerler, Gelirler Genel Müdürlüğünün www.gelirler.gov.tr internet adresinde yayımlanacaktır.
Durumları sirkülerde yayımlanan olaya uyan ve yapılan açıklamalar doğrultusunda işlem yapan mükellefler adına Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesinin son fıkrasında yer alan hüküm uyarınca herhangi bir cezai işlem yapılmayacaktır.”
30/09/2004 tarih ve 25599 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “V- ARACILIK YETKİSİ VERİLEN GERÇEK VE TÜZEL KİŞİLER” başlıklı bölümünün dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığa verdiği yetkiye istinaden, 3568 sayılı Kanun uyarınca yetki almış olup bağımsız çalışan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin (meslek mensuplarının), mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerinin uygun görüldüğü belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlık, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler (meslek mensupları) haricinde kalan gerçek veya tüzel kişilere beyanname, bildirim ve eklerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık etme hususunda Maliye Bakanlığınca yetki tanınıp tanınamayacağı; bu bağlamda ve dava konusu işlem özelinde, meslek odaları ve birliklerine işletme hesabına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerinin elektronik ortamda gönderilmesi hususunda aracılık etme yetkisi tanınıp tanınamayacağına ilişkindir.
Maliye Bakanlığının, gerçek ve tüzel kişilerin beyanname ve bildirimlerin elektronik ortamda gönderilmesi konusunda yetkilendirilmesini hangi tür işlem ile yapabileceği hususunda yasal bir düzenleme bulunmamaktadır. Bakanlık bu yetkisini meslek mensupları yönünden 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile kullanmıştır. Dava konusu Sirkülerde ise meslek oda ve birliklerine işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyannameleri gönderme hususunda yetki tanındığı görülmektedir.
Genel tebliğ ve sirküler, doktrinde, vergi normu koyma niteliğini haiz olmadıklarından ve çeşitli vergi kanunlarının uygulanmasını göstermek amacıyla tesis edildiklerinden vergi hukukunun tali kaynakları arasında kabul edilmektedir.
Normlar hiyerarşisi bağlamında, bir normun geçerliliğinin yalnızca onun ihdas edilme usulünü belirleyen üst norma uygun şekilde oluşturulup oluşturulmadığına bağlı olduğu ve alt normun üst norma aykırı olamayacağı, bunun bir sonucu olarak da normlar hiyerarşisinde bir normun hiyerarşik gücünün, onun ihdas usulünü belirleyen üst norm tarafından belirlendiği hususları dikkate alındığında bu iki tür idari işlem arasında hiyerarşik bir ilişki bulunduğunu ortaya koyan iptal hükmüne esas alınabilecek hukuki bir düzenlemenin bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Öte yandan, genel tebliğ ile düzenleme yapılabilecek konulara ilişkin genel bir yasal belirleme de mevcut değildir. Ancak uygulamada Maliye Bakanlığı, vergi kanunlarının uygulanmasını açıklamak amacıyla genel tebliğler yayımlamakta ve bu tebliğlerde yer alan idari yorumlarla uygulamaya yön göstermektedir. Uygulamada genel tebliğler Resmî Gazete’de yayımlanmakta ve ilgililer açısından ulaşılabilir kılınmaktadır.
213 sayılı Kanun’un 413. maddesinin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri, yetkili makamların yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde oldukları belirtilmiştir. 315 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde ise aynı konuya ilişkin olarak her bir mükellefe ayrı ayrı mukteza verilmesinin Bakanlığın iş yükünü artırması nedeniyle mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla tayin edilen muktezalardan özellik arz edenlerin periyodik olarak sirküler halinde yayımlanacağı, ayrıca, Bakanlığın, yapılacak mukteza taleplerinin sirkülerle cevaplandırılması yoluna gidebileceği ve sirkülerlerin internet sitesinde yayımlanacağı belirtilmiştir.
Bu düzenlemeler uyarınca sirkülerin, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat talep etmeleri üzerine, izahat istenen konuda aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere tesis edilen idari işlem niteliğinde olduğu anlaşılmaktadır. Sirkülerlerin ulaşılabilirliği internet ortamında yayımlanmakla sağlanmaktadır.
Bakanlığın vergilendirme ile ilgili izahat istenen bir konuda tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere ve bu bağlamda ilgili kanunun uygulanmasını göstermek amacıyla sirküler yerine genel tebliğ ile idari açıklama ve yorumda bulunmasının önünde hukuken bir engel bulunmamaktadır. Aynı şekilde kanunun belli mükellefler açısından uygulanmasını göstermek ve kanunda tanımlanan şekli bir ödevle ilgili belli mükellef gruplarını ilgilendiren açıklamalarda bulunmak amacıyla Bakanlığın genel tebliğ dışında bir idari düzenlemeye başvurmasının önünde hukuken bir engel bulunmamaktadır.
Bu durumda, meslek mensuplarının, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin yukarıda yer verilen düzenlemeleri bağlamında vergi beyannameleri ve bildirimlerinin elektronik ortamda gönderilmesi hususunda aracılık etmeye münhasıran yetkili kılınıp kılınmadığı ve 5362 sayılı Kanun’a göre kurulan meslek odaları ve birliklerinin 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrası bağlamında işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyanname ve bildirimlerin gönderilmesine aracılık etme hususunda yetki verilebilecek gerçek veya tüzel kişilerin kapsamına dahil olup olmadığı hususları dikkate alınarak uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması gerekirken, genel tebliğ ile sirküler arasında hiyerarşik bir ilişki bulunduğu ve genel tebliğ ile düzenlenmesi gereken bir hususun sirküler ile düzenlenemeyeceği gerekçesiyle verilen temyiz istemine konu Daire kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/03/2021 tarih ve E:2019/778, K:2021/1337 sayılı kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
05/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında Daire kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.