T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1196
Karar No : 2022/1556
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı)
VEKİLİ : Av. ...
DİĞER DAVALI : ... Bakanlığı (... Başkanlığı)
KARŞI TARAF (DAVACI) :... İşletmecilik ve Ticaret Anonim Şirketi
(Önceki Unvanı:... İşletmecilik ve Ticaret Limited Şirketi)
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/03/2021 tarih ve E:2021/1323, K:2021/1785 sayılı kararının bireysel işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından,14/09/2006 tarih ve 26289 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "A-İhraç Malı Taşıyan Araçlara Yapılacak Motorin Teslimlerinde Katma Değer Vergisi İstisnası" başlıklı bölümünün beşinci paragrafında yer alan "...11 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir." ibaresinin iptali ile bu hükme istinaden 2008 yılının Nisan dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/01/2014 tarih ve E:2009/2454, K:2014/478 sayılı kararı:
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14. maddesine 5493 sayılı Kanun'un 2. maddesi ile eklenen (3) numaralı fıkrada; "4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri vergiden istisnadır" hükmüne yer verilmiş, istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Bu düzenlemede verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan 100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "A - İhraç Malı Taşıyan Araçlara Yapılacak Motorin Teslimlerinde Katma Değer Vergisi İstisnası" başlıklı bölümünün beşinci paragrafında; "İstisna kapsamına, yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir." düzenlemesine yer verilerek standart yakıt deposu konusunda 11 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'ne atıfta bulunulmuştur.
07/09/2006 tarih ve 26282 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 11 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin "1) Tanımlar" başlıklı bölümünde standart yakıt deposunun, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) işretli bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depoları ifade edeceği belirtilerek Gümrük Kanunu'nun anılan hükmüne atıfta bulunulmuştur. Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendinde; "Ulaşım araçları ile özel konteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağları" ifadesine yer verilmiş, standart yakıt deposuyla ilgili bir tanımlama yapılmamıştır. Ancak maddenin sonunda; "4 ilâ 12. fıkralarda yer alan eşyayı tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarları ile muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları belirlemeye, maktu hadleri sıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve sürelerle ilgili alt ve üst sınırları belirlemeye ve bu muafiyet ve istinayı farklı eşyalar itibariyle birlikte veya ayrı ayrı uygulatmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir." düzenlemesine yer verilerek bu konuda Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
05/02/2000 tarih ve 23955 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 13/01/2000 tarih ve 2000/53 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın, "Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakıt ve Madeni Yağlar" başlıklı üçüncü bölümünde yer alan 102. maddesinde aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir:
"1) a) Türkiye Gümrük Bölgesine giren özel ve ticari ulaşım araçları, motosikletler ve özel konteynerler ile içindeki standart depolarda mevcut bulunan yakıtlar,
b) Özel motorlu araç ve motosikletlerde kullanılmak üzere tasarlanmış ve anılan araçlarda portatif depolarla taşınan araç başına 10 litreyi geçmeyen yakıtlar,
Gümrük vergilerinden muaftır.
2) 1 inci fıkrada bahsi geçen
a) Özel konteyner deyimi, özel olarak imal edilmiş soğutma, oksijenleme, ısı yalıtım ve diğer sistemlerle donatılmış konteyner,
b) Standart depo deyimi,
i- Özel ve ticari ulaşım araçlarında, üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk edilmesine ve hem de nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo,
ii- Özel konteynerlerde, üretici tarafından konteyner ile aynı türde olan bütün konteynerlere kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, nakliye sırasında doğrudan soğutma ve özel konteynerlerde bulunan diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo
anlamına gelir.
Akaryakıtın doğrudan yakıt olarak kullanımı için tasarlanmış ve ulaşım araçlarına yerleştirilmiş akaryakıt depoları ve ulaşım araçlarında bulunabilecek, diğer sistemlere yerleştirilmiş depolar da standart depo olarak kabul edilir."
Akabinde 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar'ın 103. maddesinin birinci fıkrası; "Motorlu ticari araçların ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarı;
a) TIR çekicilerinde 550 litreyi,
b) İstiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyi,
c) İstiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi, aşamaz" şeklinde değiştirilerek standart yakıt depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinde muaf olarak ithal edilebilecek yakıt miktarları belirlenmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nda yer alan istisna hükmünün uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği açıktır. Maliye Bakanlığınca da yurt dışına çıkarılacak eşyaların taşınmasında kullanılan araçların standart yakıt deposu tanımını içeren 11 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'ne atıfta bulunulması yasaya aykırı olmadığı gibi bu Tebliğ'de de Kanun hükmü uyarınca çıkarılan Bakanlar Kurulu Kararı'nda yapılmış olan tanım esas alınmıştır. Dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14. maddesiyle bu maddede yer alan istisnaya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda yetkili kılınan Maliye Bakanlığının yayımladığı 100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin dava konusu edilen kısmı, dayanağı olan Kanun'da yer alan hükümlere ve düzenlemeyle elde edilmek istenen amaca uygun olduğundan hukuka aykırılık görülmemiştir.
Diğer taraftan, davacı adına 2006 yılının Aralık dönemi ilâ 2008 yılının Eylül döneminde vergiden müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak istisna kapsamı dışında motorin teslimleri dikkate alınmak suretiyle 2008 yılının Nisan dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında da hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/11/2014 tarih ve E:2014/908, K:2014/1163 sayılı kararı:
Temyiz istemlerine konu kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi hukuka uygun bulunmuş olup temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Kurul bu gerekçeyle temyiz istemlerini reddetmiştir.
Kurul, davacı ile davalı vergi dairesi başkanlığının karar düzeltme istemlerini de reddetmiştir.
Danıştay Dördüncü Dairesinin davanın reddi yolundaki kararının kanun yollarından geçmek suretiyle kesinleşmesi üzerine davacı tarafından, vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlâl edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulmuştur.
Anayasa Mahkemesi, 03/11/2020 tarih ve B. No: 2016/3675 sayılı kararıyla davacının mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine karar vermiş ve ihlâlin sonuçlarının ortadan kaldırılması amacıyla yeniden yargılama yapılması için kararın bir örneğini Danıştay Dördüncü Dairesine göndermiştir.
Anayasa Mahkemesinin anılan kararı uyarınca yapılan yeniden yargılama neticesinde verilen Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/03/2021 tarih ve E:2021/1323, K:2021/1785 sayılı kararı:
Davacı tarafından, vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniyle mülkiyet hakkına müdahalenin kanuna dayanmadığı öne sürülmekte olup dava konusu işlem bakımından öncelikle vergilendirmenin belirtilen şekilde kanuni bir dayanağının olup olmadığını tespit etmek gerekmektedir.
3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Kanun'un ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Anayasa’nın 73. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan son fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilmiş, taşımacılık istisnasının düzenlendiği 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise 4485 sayılı Kanun kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belli nitelikteki araçların depolarına yalnızca yurt dışına çıkışlarda standart yakıt deposunu aşmamak üzere yapılacak motorin tesliminin katma değer vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.
Diğer taraftan, 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında hazırlanan Tebliğ ile 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesine atıfta bulunulmuştur. Atıfta bulunulan maddeyle istisna ve muafiyetleri belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmiştir.
Taşımacılık istisnasının belirlenmesinde idarece dayanak alınan diğer kanun maddesi ise 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesidir. Ancak, bu madde serbest dolaşıma sokulacak eşya ile ilgili gümrük muafiyet ve istisnalarını düzenlemektedir. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesi ise ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçların depolarına yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimlerinin standart depo miktarının katma değer vergisine tabi olmayacağına ilişkin olup bu kapsamda tahakkuk ettirilecek vergilerin 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesi taşımacılık istisnasının belirlenmesine dayanak oluşturmamaktadır. Davacı şirket ise ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçlara (kamyon, çekici ve yarı römork) yapmış olduğu standart akaryakıt deposunu aşmayan teslimleri ile ilgili istisna hükmünden yararlanarak katma değer vergisi iadesi almıştır.
Yine, 3065 sayılı Kanun'un "İstisnaların sınırı" kenar başlıklı 19. maddesi, açıkça diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğunu ve katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak 3065 sayılı Kanun'a hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceğini belirtmektedir.
Ayrıca 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrası ile istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu yetki Kanun'un nasıl anlaşılması ve uygulaması gerektiğini açıklamakla sınırlıdır. Maliye Bakanlığı'na istisnanın kapsamını belirleme veya daraltma konusunda herhangi bir yetki ise verilmemiştir. Maliye Bakanlığının kendisine tanınan yetkiyi 100 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde olduğu gibi başka bir tebliğe atıfla kullanmasının önünde bir engel bulunmamaktadır. Ancak, kullanılan yetkinin istisnanın kapsamını belirleyici ve özellikle kapsamını daraltıcı nitelik taşımaması gerekmektedir.
3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında "...standart yakıt deposu miktarını aşmamak kaydıyla..." denilmek suretiyle kanun metni içinde bir sınırlama getirildiği ancak bu sınırlamanın teslim edilecek akaryakıt miktarını net olarak ifade etmediği anlaşılmaktadır. Üst sınırı belirleyen bu kural, standart depoya yapılacak teslimlerin tümünün vergiden müstesna olduğuna işaret etmekte ve araçların standart yakıt depolarına sonradan ekleme suretiyle yapılacak müdahalelere karşı kötüye kullanımları engellemektedir.
Somut olayda vergi kanunları ile ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçlara standart depoları esas alınarak teslim edilecek motorin miktarı kadar bir vergi istisnası getirildiği ancak anılan kanunlarda standart deponun tanımının yapılmadığı gibi her araç yönünden bu depoya teslim edilebilecek akaryakıtın miktarının belirtilmediği görülmektedir. Bu durum, yurt dışına çıkarılacak eşyanın taşınmasında kullanılan araçların marka ve sınıf çeşitliliği nedeniyle uygulamada bir standardın oluşmasını güçleştirmekte ise de bu nedenle oluşan belirsizlik doğrudan 3065 sayılı Kanun'dan kaynaklanmaktadır. İdare ise, belirsizliği ortadan kaldırarak bir standart oluşturmak amacıyla Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile belirlenen istisna miktarı esas alınmıştır. Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırıdır.
Bu hâlde kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından belirlenen limitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki dava konusu Tebliğ hükmü ile bu hükme dayanılarak yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Daire bu gerekçeyle 100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin dava konusu edilen kısmını iptal etmiş; davacı adına 2008 yılının Nisan dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasını kaldırmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların düzenlenmesi konusunda Maliye Bakanlığının yetkili olduğu, bu yetki kapsamında 100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile getirilen sınırlamaların yasal olduğu, mülkiyet hakkına herhangi bir müdahale içermediği, anılan Tebliğ hükmü uyarınca tarh edilen vergi ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek Daire kararının, davacı adına tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, Daire kararının temyiz istemine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Daire kararının, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan temyize konu hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay 4. Dairesinin 23/03/2021 tarih ve E:2021/1323, K:2021/1785 sayılı kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 28/12/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.