DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2021/1204 E. , 2021/1391 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1204
Karar No : 2021/1391
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Hırdavat Makina Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesine istinaden 2012 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri, hesaplanan gecikme faizleri ile %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında herhangi bir vergi incelemesi yapılmadan, özgür bir iradeye dayanmaksızın ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen vergi, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu vergileri gecikme faizlerini ve vergi ziyaı cezalarını kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 13/12/2018 tarih ve E:2016/9493, K:2018/13256 sayılı kararı:
Yükümlülerin ancak süresi içerisinde verdikleri beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açabilecekleri, süresinden sonra iradi olarak verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açamayacakları açık olduğundan vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Verginin süresinde tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi 213 sayılı Kanunun 341. maddesinin gereği olduğundan, Mahkemece yeniden verilecek kararda bu hususun ayrıca gözetileceği açıktır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Dairenin davacının karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyerek verdiği … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Davalı idarenin yazısıyla sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda tespit bulunan mükelleften temin edilen faturaların kayıtlarından çıkarılması, aksi halde hakkında vergi mevzuatına göre re'sen işlem yapılacağı hususunun bildirilmesi üzerine davacı, özgür iradesiyle değil idarenin kendisini zorlayan yazısına istinaden ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi vermiştir.
Bu beyanname davacının serbest iradesini yansıtmadığından, kanuni süresi geçtikten sonra verilmiş olsa dahi düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kayıt dikkate alınmak suretiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesi uyarınca, eğer mevcut ise davalı idarenin yazısında belirtilen ve davacıya ihtilaflı faturaları düzenleyen mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu getirtilerek ve davacıdan da iddialarını ispat edici bilgi belgeler temin edilerek (ödeme makbuzu, sevk irsaliyesi, tahsilata ilişkin belgeler vs.) maddi olayın hukuki bir değerlendirmesi yapılmak suretiyle işin esası incelenerek yeniden bir karar verilmek üzere mahkeme kararının bozulması gerektiği sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/05/2020 tarih ve E:2020/496, K:2020/604 sayılı kararı:
Vergi dairesince beyanların düzeltilmesine yönelik olarak mükellefe gönderilen yazı üzerine, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden yapılan vergi tarhiyatlarına ve kesilen cezalara karşı açılan davanın esasının incelenmeden reddedilmesi nedeniyle yapılan bireysel başvuruda Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve Başvuru No: 2015/15100 sayılı kararı ile mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
Öte yandan, Anayasa Mahkemesi kararında, kendilerine davalı idarenin beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazısı tebliğ edilen ve kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi veren davacıların mahkemeye erişiminin sağlanması ve davacılara kayıtlarına intikal ettirdikleri faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddialarını ileri sürebilme imkânının tanınması gerekliliği vurgulanmıştır.
Vergi dairelerinin belirtilen yazılarında, mükelleflerden, haklarında olumsuz rapor/tespit bulunan mükelleflerden yapılan alımlara ilişkin işlemlerin gerçekliğinin ispatlanması ve/veya bu alımlara isabet eden katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermeleri istenmektedir. Bu yazılar üzerine bazı mükellefler, kayıtlarına intikal ettirdikleri faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığını iddia etmeleri nedeniyle kanuni süresinden sonra verdikleri düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koymakta ve söz konusu iddialarını yargı mercii önüne taşımak istemektedirler.
İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun re'sen araştırma ilkesinin düzenlendiği 20. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, idari yargı mercileri, uyuşmazlık konusu olayın hukuki çözüme kavuşturulması açısından her türlü inceleme ve araştırmayı yapmak ve iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını tespit etmekle görevli ve yetkili kılınmıştır.
İhtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davada, idari işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemekle görevli idari yargı yerleri tarafından yapılacak yargısal denetimde, davacının beyannameye ihtirazi kayıt koyma nedenleri ile vergi dairesinin ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedeni kabul etmeme sebepleri incelenerek dava konusu tarh işleminin hukuka uygun olup olmadığına karar verilmesi gerekmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde belirtilen indirim hakkından yararlanılabilmesi için fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması gerektiğinden, yargı merciince belirtilen şekilde yapılacak inceleme sonucunda faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığının tespit edilmesi vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasını amaçlayan Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin de bir gereğidir.
Bu hususlar dikkate alındığında yazılı gerekçeye dayanan ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, bozma kararı üzerine verilecek ara kararıyla davacıdan, uyuşmazlık konusu faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddiasını ispatlayacak bilgi ve belgelerin (alış belgeleri, sevk irsaliyeleri, ödeme ve nakliyeye ilişkin bilgi ve belgeler gibi); davalı idareden ise müeyyideli yazıda belirtilen mükellefler hakkındaki tespitleri içeren raporlar ile diğer belgelerin ve davacı hakkında düzenlenmiş ya da düzenlenecek vergi inceleme raporu/basit raporun istenmesi üzerine dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgeler 2577 sayılı Kanun'un 21. maddesi uyarınca taraflara tebliğ edildikten ve tarafların bu belgelere itirazlarını ileri sürmelerine imkân verildikten sonra dosyadaki mevcut bilgi ve belgeler ile davacının iddiaları ve davalı idarenin savunması esas alınmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.
Kurul bu gerekçeye ısrar kararını bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin Kurulun bozma kararı üzerine verdiği … tarih ve E:… ve K:… sayılı kararı:
Ara kararı ile davalı idareden istenilerek dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgelerden, davacı adına 2012 yılı hesaplarının sahte fatura kullanma yönünden incelenmesi sonucunda … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun düzenlendiği anlaşılmıştır.
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacının ilgili dönemde kayıtlarına dahil ettiği faturaları düzenleyen … Yapı Malzemeleri Limited Şirketi, … Metal Mamülleri Pazarlama Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … , … ve … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları ile anılan mükelleflerin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimine ve hizmet ifasına dayalı olmadığı tespit edilmiştir.
ii. Davacı tarafından bu faturalarda gösterilen katma değer vergisi tutarları indirimlerden çıkarılmak suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden katma değer vergisi tahakkukları yapılmış ancak yapılan tahakkukların kaldırılması yönünde verilen mahkeme kararı uyarınca tahakkuk işlemleri terkin edilmiştir.
Davacı adına anılan vergi inceleme raporuna istinaden 2012 yılının Mart ilâ Ağustos dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri tarh edilmiştir. Davacı tarafından söz konusu cezalı tarhiyatlara karşı açılan davada … Vergi Mahkemesinin … tarihli E:… , K:… sayılı kararı ile vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yönünden davanın reddine karar verilmiş, davacının istinaf istemi … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla reddedilmiş, temyiz incelemesi ise henüz sonuçlanmamıştır.
Bu durumda, davacı adına 2012 yılı hesaplarının sahte fatura kullanma yönünden incelenmesi sonucunda vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapıldığı ve 2012 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannameleri üzerine davacı adına tahakkuk eden işbu davaya konu katma değer vergisi, damga vergisi, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen vergi ziyaı cezaları davalı idarece terkin edildiğinden davanın esası hakkında karar verilmesine mahal bulunmamaktadır.
Mahkeme, bu gerekçeyle konusu kalmayan davanın esası hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen cezalı vergilere ilişkin ihbarnameler ile dava konusu tahakkukların dayanağının farklı olduğu, dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu tahakkukların mahkeme kararı uyarınca terkin edilmesi davanın konusuz kalması sonucunu doğurmayacağından Mahkemece işin esasına yönelik yapılan araştırmanın sonuçlarına göre karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararındaki esaslara uygun olmayan kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davalı idarenin müeyyideli yazısının tebliği üzerine davacı tarafından, 2012 yılında kayıtlarına intikal ettirilen bazı faturalarda yer alan katma değer vergileri indirimlerden çıkarılmak suretiyle beyanname verme süresi geçirildikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmiştir.
Bu beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizleri ile tahakkuk eden verginin %50'si oranında kesilen vergi ziyaı cezaları davaya konu yapılmıştır.
Dava konusu vergi ve cezaların … Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:… , K:… sayılı sayılı kararıyla kaldırılması üzerine davalı tarafından dava konusu tahakkuklar terkin edilmiş ve aynı zamanda mahkeme kararının bozulması istemiyle temyiz kanun yoluna başvurulmuştur.
Öte yandan, davacı adına 2012 yılı hesaplarının sahte fatura kullanma yönünden incelenmesi sonucunda … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu düzenlenmiş ve anılan raporlara istinaden davacı adına vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Söz konusu cezalı tarhiyatlara karşı açılan davada … Vergi Mahkemesinin … tarihli E:… , K:… sayılı kararı ile vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yönünden davanın reddine karar verilmiş, davacının istinaf istemi … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla reddedilmiş, temyiz incelemesi ise henüz sonuçlanmamıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasanın 138. maddesinin dördüncü fıkrasında, yasama ve yürütme organları ile idarenin mahkeme kararlarına uymak zorunda olduğu, bu organlar ve idarenin mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremeyeceği ve bunların yerine getirilmesini geciktiremeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 28. maddesinin birinci fıkrasında ise, Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre idarenin, gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecbur olduğu, bu sürenin hiçbir şekilde kararın idareye tebliğinden başlayarak otuz günü geçemeyeceği açıkça düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen 6545 sayılı Kanun ile değişmeden önceki "Kararın bozulması" başlıklı 49. maddesinin üçüncü fıkrasında, kararın bozulması halinde dosyanın, Danıştayca kararı veren mahkemeye gönderileceği, Mahkemenin, dosyayı diğer öncelikli işlere nazaran daha öncelikle inceleyeceği ve varsa gerekli tahkik işlemlerini tamamlayarak yeniden karar vereceği; dördüncü fıkrasında, Mahkemenin bozmaya uymayarak eski kararında ısrar edebileceği, ısrar kararının ilgili tarafından temyizi halinde, davanın, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca inceleneceği ve Danıştay tarafından ilgili dava dairesi kararı uygun görülürse mahkemenin kararının bozulacağı, aksi halde onanacağı, Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu düzenlenmesine yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31. maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Davaya son veren taraf işlemleri"ni düzenleyen üçüncü bölümünde yer alan "Davayı kabul" başlıklı 308. maddesinde kabul, davacının talep sonucuna, davalının kısmen veya tamamen muvafakat etmesi olarak tanımlanmış; 310. maddesinde kabulün hüküm kesinleşinceye kadar her zaman yapılabileceği belirtilmiş; 311. maddesinde kabulün kesin hüküm gibi hukuki sonuç doğuracağı düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdarenin, idari yargı kararlarını uygulaması ve bu kararların icaplarına göre işlem ya da eylemde bulunmak zorunda olması hukuk devleti ilkesinin bir gereğidir. Bu ilke karşısında idarenin, idari yargı kararlarını uygulamaktan başka bir seçeneği bulunmamaktadır.
İdari yargı yetkisi idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup idari yargı organları idari işlem niteliğinde yargı kararı veremeyeceğinden yargı kararı üzerine gerekli işlem ancak idare tarafından tesis edilecektir.
İdarenin mahkeme kararına karşı kanun yollarına başvurması da mahkeme kararıyla kaldırılan işlemden önce var olan hukuki durumu sağlama yükümlülüğünü ortadan kaldırmayacaktır.
Öte yandan, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Davaya son veren taraf işlemleri" başlıklı üçüncü bölümünde düzenlenen davayı kabul müessesesi, davalının hüküm kesinleşinceye kadar dava konusu işlemini geri alması, kaldırması veya davacının talebini karşılayan yeni bir işlem yapması şeklinde olabilmekte ve kesin hüküm gibi sonuç doğuracağından bu durumda yargı organlarınca işin esası incelenmemektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda, vergi dairesinin müeyyideli yazısı üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere istinaden yapılan tahakkuklar ve kesilen cezaların kaldırılması istemiyle açılan davada, … Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla davanın kabulüne karar verilmesi üzerine davalı tarafından mahkeme kararına istinaden dava konusu tahakkuklar terkin edilmiştir.
Mahkemenin davanın kabulü yolunda verdiği … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından işin esasına yönelik yapılacak araştırmalar üzerine yeniden karar verilmek üzere bozulması üzerine Mahkemece, dava konusu tahakkukların terkin edilmesi nedeniyle davanın esası hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmişse de anılan terkin işlemlerinin mahkeme kararı uyarınca yapıldığı ve davalının anılan mahkeme kararının bozulması istemiyle temyiz kanun yoluna başvurarak davacının talep sonucuna muvafakat etmediği yönündeki iradesini açıkça ortaya koyduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda dava konusu tahakkukların mahkeme kararı uyarınca terkin edilmesi Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 308. maddesi anlamında davayı kabul sonucunu doğurmayacaktır. Dolayısıyla bu durum davanın konusuz kaldığı anlamına da gelmeyecektir. Bu nedenle Mahkemece, Kurulun bozma kararı uyarınca, işin esasına yönelik yapılan araştırmanın sonuçlarına göre bir karar verilmesi gerekirken konusu kalmayan davanın esası hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi hukuka uygun bulunmamaktadır.
Öte yandan, bozma üzerine Mahkeme tarafından, dava konusu vergi ziyaı cezalarının davacının ihtirazi kayıtla verdiği düzeltme beyannamasine istinaden tahakkuk eden verginin %50'si oranında kesilmiş olduğu da dikkate alınarak, dava konusu vergi ve cezalara ilişkin mükerrer olarak işlem tesis edilip edilmediği değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği de tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 03/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.