T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1291
Karar No : 2023/132
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına bandrolsüz sigara bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılının Haziran dönemine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve dayanak alınan vergi inceleme raporunun iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden yapılan inceleme:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan 13. maddesinin (4) numaralı fıkrasında özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilen işyeri sahibi adına tespit tarihindeki malların emsal bedeli veya miktarı üzerinden re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği belirtilmiştir.
Öte yandan 08/07/2008 tarih ve 26930 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 14 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin "8. Ulusal Markeri veya Bandrolü Olmayan Mal Bulundurulması" başlıklı bölümünün dördüncü paragrafında büfe, dükkan, stand da dahil olmak üzere iş yerinde Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (III) sayılı listede yer alan alkollü içkiler ile tütün mamullerinden 1 Seri No'lu Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliği uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen bandrolü olmayan malların bulunduğu tespit edilen iş yeri sahibi adına tespit tarihinde bandrolsüz alkollü içkilerin emsal bedeli; bandrolsüz tütün mamullerinin ise perakende satış fiyatı üzerinden re’sen özel tüketim vergisi tarh edileceği ve bu tarhiyatta ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı belirtilmiştir.
Olayda davacının işyerinde kaçak sigara bulundurduğu ve kendisine ait olan el defterine sigara satışlarını muntazam olarak kaydettiği sabittir. Bu durumda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341 ve 344. maddelerinde öngörülen şartlar ile anılan Kanun'un 359. maddesinin (a/1) işaretli bendinde düzenlenen defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetme fiili gerçekleşmiş bulunduğundan re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi inceleme raporunun iptali istemi yönünden yapılan inceleme:
Vergi inceleme raporu idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliğinde bulunmamaktadır.
Bu durumda vergi inceleme raporunun iptali isteminin incelenmesi olanaklı değildir.
Karar sonucu:
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemi yönünden davayı reddetmiş, vergi inceleme raporunun iptali istemi yönünden davanın incelenmeksizin reddine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 05/11/2020 tarih ve E:2016/3821, K:2020/4410 sayılı kararı:
Özel tüketim vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile vergi inceleme raporuna ilişkin istem yönünden yapılan inceleme:
Mahkeme kararının özel tüketim vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile vergi inceleme raporunun iptali istemine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçeler uygun görülmüş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Özel tüketim vergisinin bir katını aşan vergi ziyaı cezası yönünden yapılan inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'na göre davacı, kendisine ait olan ve günlük sigara satışlarını izlemek için kullandığını ifade ettiği yasal olmayan el defterine günlük satışlarını muntazam bir şekilde kaydetmiştir. Davacının satışlarının büyük bir kısmı sigara satışı olup geri kalanlar ise sigara haline gelmemiş tütün mamulüdür. Anılan ürünlere ilişkin olarak toplam 5133 adet farklı işlem gerçekleştirilmiş olup 2012 yılının Şubat ila Mayıs dönemlerindeki sigara satışları toplamının 33.204,50 TL, sigara dışı tütün mamulü satışlarının ise 1.852 TL olduğu tespit edilmiştir.
Davacı hakkında kaçak sigara ticareti yaptığından bahisle sigaraların perakende satış fiyatı üzerinden dava konusu özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılmakla birlikte anılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Vergi mahkemesince üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetme fiilinin 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (a/1) işaretli bendinde düzenlenmiş olduğu gerekçesiyle cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığına hükmedilmiştir.
Temyizen incelenen kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezalı tarh edilen özel tüketim vergisinin iptali istemiyle açılan davaların bir kısmında mükelleflerin fiilleri nedeniyle bir kat, bazı dosyalarda ise üç kat vergi ziyaı cezasının idarece önerildiği görülmüştür. Belirtilen dosyalarda söz konusu davalara konu eylemlerin bulundurma fiili olduğu ve bu nedenle cezalı tarhiyat yapıldığı halde vergi idaresince tek kat veya üç kat vergi ziyaı cezası istenmesi ve uygulanması mükellefler açısından farklı sonuçlar doğmasına neden olmaktadır.
Bu itibarla bulundurma fiili nedeniyle aynı hukuki statüye sahip olan mükelleflerin bir kısmına tek kat, bir kısmına ise üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması Anayasa'da güvence altına alınan eşitlik ve ayrımcılık yasağı ilkelerine aykırılık teşkil etmektedir.
Açıklanan hukuki durum karşısında dava konusu vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmının kaldırılması gerekirken, anılan kısım hakkında verilen davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle kararın, özel tüketim vergisi ve anılan vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına dair davanın reddi ile vergi inceleme raporuna ilişkin davanın incelenmeksizin reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemini reddetmiş; vergi aslının bir katını aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını ise bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan kısım yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Aynı hukuki durumda olanlar arasında farklılık doğuracak şekilde özel tüketim vergisinin bir katı yerine üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Kanunu'nun 359. maddesinin (a/1) işaretli bendinde yer alan koşullar somut olayda gerçekleşmemiştir.
Bu durumda vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesi gerektiğinden ısrara konu kararın bu gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan hüküm altına alınan tutar üzerinden Mahkemece karara bağlanan nispi harç mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde vergi ziyaının mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiştir. Kanun'un 344. maddesinin birinci fıkrasında 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş, ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler ve defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden çay ocağı işletmeciliği faaliyeti ile uğraşmak üzere mükellefiyet tesis ettiren davacının anılan işyerinde aynı zamanda gümrük kaçağı sigara ve tütün mamulü bulundurarak sattığı, satışı yapılan söz konusu eşyaları ise kendi el defterine muntazam olarak kaydettiğinin idarece somut olarak tespit edildiği anlaşılmıştır.
Bu durumda dava konusu cezalı tarhiyata konu gümrük kaçağı sigara ve tütün mamulü satışları ile bu satışlara ait harici el defteri kayıtlarının davacının mükelefiyet tesis ettirdiği çay ocağı işletmeciliği faaliyeti ve bu faaliyetten elde edilen gelir ile ilgisi bulunmadığından olayın oluş ve matrahın bulunuş şekli dikkate alındığında 213 sayılı Kanunu'nun 359. maddesinin (a/1) işaretli bendinde yer alan koşulların gerçekleşmemesi nedeniyle vergi aslının bir katını aşan vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Anılan nedenle ısrara konu kararın bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle Kurul kararına katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.