DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2021/1292 E. , 2022/1096 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1292
Karar No : 2022/1096
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Kanuni temsilcisi olduğu limited şirketin vergi borçlarından dolayı 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 9. maddesi uyarınca teminat istenilmesine yönelik işlem ile aynı Kanun'un 13. maddesinin (3) numaralı bendi uyarınca davacı hakkında tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Asıl amme borçlusu olmayan ortaklar ve kanuni temsilciler adına teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk gibi amme alacağının korunmasına ilişkin işlemlerin uygulanabileceğine ilişkin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da bir açıklık bulunmamaktadır.
Bu durumda ayrı bir tüzel kişiliği haiz bulunan ... İnşaat Mimarlık Mühendislik Danışmanlık Emlak Turizm Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinin vergi borçlarından dolayı kanuni temsilci olan davacı hakkında tesis edilen ihtiyati haciz ve teminat istenilmesine dair işlemlerde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davaya konu işlemleri iptal etmiştir.
Davalının kararın düzeltilmesi istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/10/2020 tarih ve E:2019/5525, K:2020/4238 sayılı kararı:
İhtiyati haciz, henüz tahakkuk etmemiş veya tahakkuk ettiği halde vadesi gelmemiş veya vadesi geldiği halde henüz cebren tahsil ve takibata başlanmamış kamu alacakları için öngörülen geçici nitelikte bir koruma önlemi olup kamu alacağının teminat altına alınması amacıyla getirilmiş geçici bir tedbir olduğu göz önüne alındığında, ihtiyati haciz kararı verilebilmesi için 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinde yazılı şartların bulunması yeterlidir.
Şirket tüzelkişiliğinden tahsil edilemeyen vergi ve cezalara ilişkin olarak şirketin kanuni temsilcileri ve ortakları yasalarda öngörülen şartlar ve çizilen sınırlar dahilinde sorumlu olduklarından, kamu alacağını korumaya yönelik bir önlem olan ihtiyati haczin, şirketin kanuni temsilcileri ve ortakları hakkında da uygulanabileceği dolayısıyla bu işlem nedeniyle teminat da istenebileceği açıktır.
Olayda, davacı hakkında ihtiyati haciz yoluna gidilmesini gerektiren 6183 sayılı Yasa'nın 13. maddesinin (3) numaralı bendinde belirtilen hallerin bulunup bulunmadığı araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerektiğinden yazılı gerekçeyle verilen Mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davaya konu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, davacının kanuni temsilcisi olduğu limited şirket vergisel yükümlülüklerini yerine getirmediğinden anılan şirket hakkında tesis edilen ihtiyati haciz ve teminat istenilmesine dair işlemlerin iptali istemiyle açılan davada mahkemece ret kararı verildiği belirtilerek aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacının kanuni temsilcisi olduğu ... İnşaat Mimarlık Mühendislik Danışmanlık Emlak Turizm Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinin 2007 yılına ait hesap ve işlemleriyle ilgili yürütülen vergi incelemesi kapsamında ilk hesaplara göre 2007 yılı için ziyaa uğratıldığı tespit edilen vergi tutarı, vergi ziyaı cezası ile kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası tutarlarının gecikme faizi hariç 1.047.218,10 TL olduğu belirtilmiştir.
Vergi inceleme elemanı tarafından Antalya Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılan ... tarihli ve ... sayılı yazıda ödevlinin fiilinin "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere" temas ettiği ileri sürülerek amme alacağının güvence altına alınması amacıyla söz konusu tutara ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun'un 9, 13 ve 17. maddelerinde öngörülen koruma tedbirlerinin uygulamaya konulması talep edilmiştir.
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının ... tarihli ve ... sayılı yazısıyla davacı adına hesaplanan 2007 yılına ait vergi ve cezaların 6183 sayılı Kanun'un 17. maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı bendi gereğince ihtiyati tahakkukuna ve aynı Kanun'un 13. maddesinin (3) numaralı bendi gereğince davacı hakkında ihtiyati haciz kararı alınmasına vergi dairesi başkanı tarafından olur verilmiştir.
Ayrıca Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısıyla davacıdan, anılan ihtiyati haciz kararına konu vergilerle ilgili olarak teminat göstermesi istenmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 1. maddesinde, devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer'i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümlerinin tatbik olunacağı kuralına yer verilmiştir.
Anılan Kanun'un 3. maddesinde, bu kanundaki "amme alacağı" teriminin 1. ve 2. maddeler şumulüne giren alacakları; "amme borçlusu" veya "borçlu" terimlerinin ise amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu ifade edeceği belirtilmiştir. Ayrıca aynı maddede "tahsil edilemeyen amme alacağı" teriminin amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; "tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı" teriminin ise amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade ettiği açıklanmıştır.
6183 sayılı Kanun'un Birinci Kısmının "Amme Alacaklarının Korunması" başlıklı İkinci Bölümünün "İhtiyati haciz" başlıklı 13. maddesinde ise ihtiyati haciz sebepleri yedi bent halinde tek tek sayılmış olup bu hallerden herhangi birisinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, ihtiyati haczin derhal tatbik olunacağı belirtilmiştir.
Söz konusu maddenin (3) numaralı bendinde borçlunun kaçmış olması durumu ile borçlunun kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması ihtimalleri ihtiyati haciz sebebi olarak sayılmıştır.
6183 sayılı Kanun'un "Teminat isteme" başlıklı 9. maddesinde ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği belirtilmiştir.
Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mükellefin Ödevleri" başlıklı ikinci kitabında mükelleflerce yerine getirilmesi gereken ödevler ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir. Ayrıca, Kanun'un "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin tahsiline uzanan vergilendirme sürecinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir.
Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin izlenmiş olması zorunludur.
Kamu alacakları yönünden kanuni temsilcilerin sorumluluğunun koşullarını düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde kanuni temsilcilerin, asıl borçluya düşen vergilendirmeyle ilgili ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanun'un 3. maddesine göre asıl borçluya ait kamu borcu nedeniyle sorumluluğu olan kanuni temsilcilerin kamu alacaklısı idareye karşı "kamu borçlusu" sıfatını haiz olduğu açıktır.
Bu bağlamda asıl borçluya ait vergilendirme ilişkisinden doğan kamu alacakları yönünden kanuni temsilcinin takip edilebilmesi için öncelikle asıl borçlu adına usulüne uygun olarak tahakkuk etmiş bir vergi borcunun bulunması, asıl borçlu tarafından bu borcun vadesinde ödenmemesi ve tüm takip yolları tüketilmesine rağmen söz konusu borcun asıl borçludan tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir.
Asıl borçlu adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların tahakkuk ederek ödenebilir bir safhaya gelmesinin tarhiyata karşı dava açılmamasına ya da açılan davanın reddedilmesine bağlı olduğu açıktır. 6183 sayılı Kanun'un 37. maddesinde öngörülen kamu alacağının vadesi ise bu iki ihtimale göre maddede anılan ve ziyaa uğratılan vergilerin tarh usulü yönünden özel kanun niteliğinde olan 213 sayılı Kanun hükümleri uyarınca belirlenecektir.
Buna göre tarhiyata karşı dava açılmaması halinde 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre vergilerden taksit süreleri geçmiş olanların tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenmesi gerekmektedir. Tarhiyata karşı dava açılması ancak açılan davanın kısmen ya da tamamen reddedilmesi halinde ise aynı maddenin (3) numaralı fıkrasına göre vade belirlenecektir. Bu takdirde vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanların 2577 sayılı Kanun'un 28. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir.
Bu ihtimallere göre belirlenecek ödeme gününde kamu alacağı ödenmemiş olduğu takdirde kanuni temsilcinin takibi için birinci koşul olan asıl borçlu adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş ve bu nedenle takip ve cebren tahsile konu edilebilecek bir kamu alacağının varlığından bahsedilebilir.
Ayrıca kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi açısından bir diğer koşul da tüm takip yolları tüketilmesine rağmen söz konusu borcun asıl borçludan tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmasıdır.
İhtiyati haciz, kamu borçlusu hakkında kamu alacağının takip ve cebren tahsili amacıyla yürütülecek sürecin borçlu tarafından engellenmesini önlemek amacıyla düzenlenmiş bir koruma önlemidir. Başka bir ifadeyle ihtiyati haciz, kamu alacağının doğumundan tahsiline kadar geçen sürede alacağın tahsilini tehlikeye düşürecek bir durum ortaya çıkarsa kural olarak ödeme süresi beklenmeden, yani kamu alacağının vadesinden önce uygulanan bir güvenlik müessesesidir. Kesin hacizden farklı olarak ihtiyati hacizde, ihtiyati hacze konu mal varlığı satılarak paraya çevrilemez. Bu bağlamda ihtiyati haczin amme alacağını teminat altına almak amacıyla kamu borçlusu sıfatını haiz kişilerin mülkiyet hakkının sınırlanmasına ilişkin geçici bir tedbir olduğu anlaşılmaktadır.
6183 sayılı Kanun'un "Teminat isteme" başlıklı 9. maddesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği belirtilmiştir. Kanun'un 13. maddesinin (3) numaralı bendinde de borçlunun kaçmış olması durumu ile borçlunun kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması ihtimalleri ihtiyati haciz sebebi olarak sayılmıştır. Anılan kuralda, belirtilen hallerden herhangi birisinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı kamu idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, ihtiyati haczin derhal tatbik olunacağı belirtilmiştir.
İdarenin, kamu alacağını güvence altına almak amacıyla 6183 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle 13. maddesinin (3) numaralı bendinde öngörülen koşulların gerçekleştiğini ortaya koyması halinde asıl borçlu hakkında ve yine kanunda belirlenen sorumluluk şartları gözetilerek asıl borçluya ait kamu borcu nedeniyle takip edilebilecek olan kanuni temsilci hakkında ihtiyati haciz kararı alması ve asıl borçlu ile kanuni temsilciden teminat istemesinin önünde hukuken bir engel bulunmamaktadır.
Bu itibarla, asıl borçludan tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan kamu alacaklarına ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle 13. maddesinin (3) numaralı bendi uyarınca kanuni temsilciden teminat istenilmesi ve hakkında ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için öncelikle kamu alacağının asıl borçlu adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilmesi, ancak alacağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 37. maddesindeki kurallar uyarınca belirlenen vadesi içinde ödenmemesi gerekmektedir. Ayrıca asıl borçlunun anılan Kanun'un 54. maddesinde öngörülen yöntemlere göre usulüne uygun bir biçimde takip edilmesi, bu kapsamda özellikle teminatsız alacaklarda asıl borçlu adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmesi hukuken zorunludur.
Dolayısıyla tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin ancak tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmeyen ve asıl borçlu tüzel kişiliğin malvarlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu borçlarından dolayı sorumlu tutulabilecekleri ve şirket borçlarıyla ilgili olarak ancak bu aşamada amme alacağının korunması için kanuni temsilcilerden teminat istenebileceği ve haklarında ihtiyati haciz kararı alınabileceği anlaşılmaktadır.
Bu nedenle Mahkemece, kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan teminat istenilmesi ve davacı hakkında ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için 6183 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle 13. maddesinin (3) numaralı bendinde öngörülen koşulların varlığı yönünde yapılacak incelemenin sonucuna göre karar verilmesi gerekirken kanuni temsilciden teminat istenemeyeceği ve hakkında ihtiyati haciz kararı alınamayacağı gerekçesiyle verilen kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 05/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.