Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/1323 E. , 2021/1785 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/1323
Karar No : 2021/1785
DAVACI : … İşletmecilik Ticaret Limited Şirketi
DAVALI : 1- … Bakanlığı
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. …
DAVANIN KONUSU : 14/09/2006 günlü 26289 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 100 seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin A Bölümü'nün 5 inci fıkrasında yer alan ''....11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir.'' cümlesinin iptali ile bu düzenlemeye uyarınca 2006/Aralık ila 2008/Eylül döneminde istisna kapsamında yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2008/Nisan dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :
Davacı tarafından, Katma Değer Vergisi Kanununun 14/3. maddesi ile ihraç ürünü taşıyan araçların ve soğutucu ünitelerinin standart yakıt deposunu geçmeyecek miktarı için yapılacak yakıt teslimlerinin istisna kapsamında olduğu, kanun koyucunun istisnayı standart yakıt deposu ile sınırlandırdığı, araçların standart yakıt depolarının büyüklük ve teknik özelliklerine göre değişiklik gösterebildiği, soğutucusu olmayan orta büyüklükteki taşıyıcının standart yakıt deposu 600 litre iken, taşıma kapasitesi daha yüksek ve soğutucusu olan araçların deposunun 1200 litreye çıkabildiği, ancak Tebliğ ile standart yakıt deposunun 550 litre ile sınırlandırıldığı, buna göre deposu 600 litre olan araç istisnadan %90 oranında yararlanırken deposu 1200 litre olan aracın istisnadan aldığı yakıtın %46'sı oranında yararlanabildiği, bu durumun eşitlik ilkesine aykırı olduğu, yasa ile getirilmeyen sınırlamanın Tebliğ ile yapılmasının belirlilik ilkesine ve verginin yasallığı ilkesine aykırı olduğu, bu nedenle davaya konu Tebliğ hükmü ile bu Tebliğe dayanılarak tesis edilen vergi ziyaı cezalı tarhiyatın iptal edilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
1. … BAKANLIĞININ SAVUNMASI: Maliye Bakanlığı, söz konusu düzenlemelerle yurt dışına yapılan ticari eşya taşımacılığında maliyetlerin azaltılması yanında taşımacılık sektörü ile ihracatın teşvik edilmesi ve araçların yakıtlarını Türkiye'den almalarının amaçlandığını, ancak bütün istisna uygulamalarında olduğu gibi bu uygulamanın da sağlıklı bir şekilde işlemesini sağlamak, kötüye kullanılmasını ve kaçakçılığı önlemek için sınırlamalara ihtiyaç duyulması nedeniyle standart depo miktarlarının yasalardan alınan yetkiye dayanılarak yasalara uygun şekilde belirlendiğini, iptali istenen düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığını ileri sürerek istemin reddi gerektiğini savunmuştur.
2. … VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞININ SAVUNMASI: Davacının defter ve belgelerindeki bilgiler dikkate alınarak mevcut yasal düzenlemelere uygun şekilde yapılan tespitlere dayalı tarhiyatın yasal olduğu ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava, 14/09/2006 günlü ve 26289 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "A-İhraç Malı Taşıyan Araçlara Yapılacak Motorin Teslimlerinde Katma Değer Vergisi İstisnası" başlıklı bölümünün 5. fıkrasında "İstisna kapsamına, yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir." ifadesine yer verilmiş, davacı tarafından bu fıkrada yer alan "...11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde ... yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir." ibaresinin iptali ve bu düzenlemeye göre yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Dairemizce yapılan yargılamada iptali istenilen Tebliğ hükmünün Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan istisna hükmünün uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına verilen yetki uygun olduğu, bu hükme dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiş, verilen karara karşı yapılan temyiz ve karar düzeltme taleplerinin Vergi Dava Daireleri Kurunca reddi ile kesinleşmesi üzerine davacı tarafça Anayasa Mahkemesine yapılan bireysel başvuru sonucunda Anayasa Mahkemesince; Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturmasının, sınırlamaya ilişkin alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesinin vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğu, buna göre kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından belirlenen limitler esas alınarak belirlenmesinin mülkiyet hakkına müdahale niteliğinde olduğu gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ve ihlalin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere dosyanın Dairemize gönderilmesine karar verilmiştir. 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2). fıkrası uyarınca Anayasa Mahkemesi'nin anılan kararı doğrultusunda, ihlalin giderilmesi için dava konusu 100 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin ilgili kısmının iptali ve bu düzenleme gereğince düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın iptal edilmesi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava,14.9.2006 günlü ve 26289 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "A-İhraç Malı Taşıyan Araçlara Yapılacak Motorin Teslimlerinde Katma Değer Vergisi İstisnası" başlıklı bölümünün 5'inci fıkrasında "istisna kapsamına, yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) 11.Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir." ibaresi ile bu düzenleme uyarınca yapılan tahakkuk işleminin iptali istemine ilişkindir.
Katma Değer Vergisi Kanununun "Taşımacılık İstisnası" başlıklı bölümünün 14'üncü maddesine 5493 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle eklenen 3'üncü fıkrada, "4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracaat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin tesliminin vergiden istisna olduğu ve Maliye Bakanlığının, bu istisna düzenlemesine ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan madde hükmü ile verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan 100 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin A-bölümünün 5'inci fıkrasında yer alan düzenleme ile standart yakıt deposu konusunda 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine atıfta bulunulduğu, söz konusu tebliğin 1'inci maddesinde ise, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167'nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmüne atıfta bulunulmak suretiyle, standart yakıt deposunun, anılan madde kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart yakıt depolarını ifade edeceği belirtilmiştir.
4458 sayılı Kanunun gümrük vergilerinden muafiyet ve istisna başlıklı 167'nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmünde, ulaşım araçları ve özel konteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağlardan söz edilmiş olmasına rağmen standart yakıt deposunun tanımı yapılmamış, aynı maddenin son fıkrasında, bu maddenin 4 ila 12'nci fıkralarında yer alan eşyayı tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarları ile muafiyet ve istisna uygulanacak tutarlarını belirlemeye, maktu hadleri sıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve sürelerle ilgili alt ve üst sınırları belirlemeye ve bu muafiyet ve istisnayı farklı eşyalar itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulatmaya Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu öngörülmüş; bu yetkiye dayanılarak çıkarılan 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 102'inci maddesinde standart yakıt deposu tanımlandıktan sonra, 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişik 103'üncü maddesinde ise ; motorlu ticari araçların ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarının;
a) TIR çekicilerinde 550 litreyi; b) İstiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyi; c)İstiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi aşamayacağı belirtilmiştir.
Bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanununun 14'üncü maddesine 5493 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle eklenen 3'üncü fıkrasıyla, bu maddede yer verilen istisnaya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda yetkili kılınan Maliye Bakanlığının yayımladığı, ve kısmen davaya konu edilen 100 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan Özel Tüketim Vergisi Tebliğine atıfta bulunulmak suretiyle Bakanlar Kurulu Kararıyla ithali gümrük vergisinden muaf tutulan miktarların aynı zamanda katma değer vergisinden de istisna tutulacak akaryakıt miktarının belirlenmesine ilişkin düzenlemesi ile kendisine tanınan yetki kullanılmış olduğundan,anılan tebliğin davaya konu edilen kısmı ile buna dayanılarak tesis edilen işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/01/2014 tarih ve E:2009/2454, K:2014/478 sayılı "davanın reddine" dair kararının, temyiz edilmesi neticesinde, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/11/2014 gün, E:2014/908, K:2014/1163 sayılı kararı ile temyiz isteminin reddine karar verildiği, mezkûr kararın düzeltilmesi talebine ilişkin başvurunun da Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/11/2015 tarih ve E:2015/857, K:2015/901 sayılı kararıyla reddine karar verilmek suretiyle kararın kesinleşmesi üzerine, davacı tarafından Anayasa Mahkemesi'ne yapılan bireysel başvuru üzerine Anayasa Mahkemesi İkinci Bölümü'nün 03/11/2020 tarih ve Başvuru No: 2016/3675 sayılı kararında, ''...Somut olayda vergi kanunları ile ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçlara standart depoları esas alınarak teslim edilecek motorin miktarı kadar bir vergi istisnası getirildiği ancak anılan kanunlarda standart deponun tanımının yapılmadığı gibi her araç yönünden bu depoya teslim edilebilecek akaryakıtın miktarının belirtilmediği görülmektedir. Bu durum yurt dışına çıkarılacak eşyanın taşınmasında kullanılan araçların marka ve sınıf çeşitliliği nedeniyle uygulamada bir standardın oluşmasını güçleştirmekte ise de bu nedenle oluşan belirsizlik doğrudan 3065 sayılı Kanun'dan kaynaklanmaktadır. İdare ise belirsizliği ortadan kaldırarak bir standart oluşturmak amacıyla Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile belirlenen istisna miktarını esas almıştır. Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırıdır. Bu hâlde kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından belirlenen limitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olarak kanuni bir dayanağının mevcut olmadığı sonucuna varılmaktadır. '' gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ve ihlalin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2). fıkrası uyarınca dosyanın Dairemize gönderilmesine karar verilmesi neticesinde Anayasa Mahkemesi'nin anılan kararı doğrultusunda dava dosyası yeniden incelenmek suretiyle işin gereği Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra yeniden yapılan yargılamada, gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunun "Kararlar" başlıklı 50 nci maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında "(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir. Ancak yerindelik denetimi yapılamaz, idari eylem ve işlem niteliğinde karar verilemez. (2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir." kuralı yer almaktadır.
Anayasa’nın 35. maddesinde; "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." kuralına yer verilmiş, temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasını düzenleyen 13. maddesinde ise, temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği, bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı belirtilmiştir.
Anayasa’nın 90. maddesi uyarınca uygun bulunan ve iç hukukun bir parçası halini alan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 1 nolu Ek Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde ise; "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir." düzenlemesi yer almıştır.
Dava, 14/09/2006 tarih ve 26289 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "A-İhraç Malı Taşıyan Araçlara Yapılacak Motorin Teslimlerinde Katma Değer Vergisi İstisnası" başlıklı bölümünün 5. fıkrasında "İstisna kapsamına, yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir." ifadesine yer verilmiş, davacı tarafından bu fıkrada yer alan "...11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde ... yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir." ibaresinin iptali ve bu düzenlemeye göre yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanununun 14. maddesine 5493 sayılı Kanunun 2. maddesi ile eklenen 3 numaralı fıkrada, "4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri vergiden istisnadır" hükmüne yer verilmiş istisnanın uygulamasına ilişkin usûl ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Bu düzenlemede verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan 100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "A - İhraç Malı Taşıyan Araçlara Yapılacak Motorin Teslimlerinde Katma Değer Vergisi İstisnası" başlıklı bölümünün 5. fıkrasında "İstisna kapsamına, yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir." ifadesine yer verilerek standart yakıt deposu konusunda 11 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine atıfta bulunulmuştur.
07/09/2006 tarih ve 26282 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 11 seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 1 Tanımlar kısmında, Standart Yakıt Deposunun 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depoları ifade edeceği belirtilerek Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendine atıfta bulunulmuştur. Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin ulaştırmacılıkta kullanılan eşya başlıklı (9) numaralı fıkrasının (c) bendinde, "Ulaşım araçları ile özel konteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağları" ifadesine yer verilmiş, standart yakıt deposuyla ilgili bir tanımlama yapılmamış ancak maddenin sonunda, "4 ila 12. fıkralarda yer alan eşyayı tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarları ile muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları belirlemeye, maktu hadleri sıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve sürelerle ilgili alt ve üst sınırları belirlemeye ve bu muafiyet ve istinayı farklı eşyalar itibariyle birlikte veya ayrı ayrı uygulatmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir." düzenlemesine yer verilerek bu konuda Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
Son olarak 05/02/2000 tarihli ve 23955 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 13/01/2000 tarih ve 2000/53 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakıt ve Madeni Yağlar başlıklı üçüncü bölümünde yer alan 102. maddesinde -dava konusu tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan ancak 29/09/2009 tarihli ve 2009/15481 sayılı "4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar"ın 96. maddesinde- ;
"1) a) Türkiye Gümrük Bölgesine giren özel ve ticari ulaşım araçları, motosikletler ve özel konteynerler ile içindeki standart depolarda mevcut bulunan yakıtlar,
b) Özel motorlu araç ve motosikletlerde kullanılmak üzere tasarlanmış ve anılan araçlarda portatif depolarla taşınan araç başına 10 litreyi geçmeyen yakıtlar,
Gümrük vergilerinden muaftır.
2) 1 inci fıkrada bahsi geçen
a) Özel konteyner deyimi, özel olarak imal edilmiş soğutma oksijenleme, ısı yalıtım ve diğer sistemlerle donatılmış konteyner,
b) Standart depo deyimi,
i- Özel ve ticari ulaşım araçlarında, üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk edilmesine ve hem de nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo,
ii- Özel konteynerlerde, üretici tarafından konteyner ile aynı türde olan bütün konteynerlere kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, nakliye sırasında doğrudan soğutma ve özel konteynerlerde bulunan diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo anlamına gelir.
Akaryakıtın doğrudan yakıt olarak kullanımı için tasarlanmış ve ulaşım araçlarına yerleştirilmiş akaryakıt depoları ve ulaşım araçlarında bulunabilecek, diğer sistemlere yerleştirilmiş depolar da standart depo olarak kabul edilir." hükmüne yer verildikten sonra 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar'ın 103 üncü maddesinin birinci fıkrası, "Motorlu ticari araçların ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarı;
a) TIR çekicilerinde 550 litreyi,
b) İstiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyi,
c) İstiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi, aşamaz" şeklinde değiştirilerek standart yakıt depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinde muaf olarak ithal edilebilecek yakıt miktarları belirlenmiştir.
Belirtilen hükümler gereğince Vergi İdaresi tarafından davacı Şirket adına 2006/Aralık ila 2008/Eylül dönemlerine ilişkin olarak hakkında yapılan 02/03/2009 tarih ve 2009/1 sayılı Vergi İnceleme Raporunda; davacının istisna kapsamında olduğundan bahisle KDV hesaplamaksızın yaptığı motorin teslimlerinin vergiden istisna olan motorin miktarını aşan kısmı bakımından yapılan tespit sonucunda 2008/4 dönemi için vergi ziyaı cezalı tarhiyat gerçekleştirilmiştir. Bu çerçevede tarhiyatın dayanağını 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrası ile 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin "Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya" kenar başlıklı 9. maddesinin (c) bendi ve maddenin son fıkrasının oluşturduğu görülmektedir.
Davacı tarafından, vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniyle mülkiyet hakkına müdahalenin kanuna dayanmadığını öne sürmekte olup, dava konusu işlem bakımından öncelikle vergilendirmenin belirtilen şekilde kanuni bir dayanağının olup olmadığını tespit etmek gerekmektedir.
3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Kanun'un ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri KDV’den istisna edilmiştir.
Anayasa’nın 73. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan son fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilmiş, taşımacılık istisnasının düzenlendiği 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise, 4485 sayılı Kanun kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belli nitelikteki araçların depolarına yalnızca yurt dışına çıkışlarda standart yakıt deposunu aşmamak üzere yapılacak motorin tesliminin KDV'den istisna olduğu belirtilmiştir.
Diğer taraftan 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında hazırlanan tebliğ ile 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesine göndermede bulunulmuştur. Atıfta bulunulan maddeyle istisna ve muafiyetleri belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmiştir.
Taşımacılık istisnasının belirlenmesinde idarece dayanak alınan diğer kanun maddesi ise, 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesidir. Ancak bu madde serbest dolaşıma sokulacak eşya ile ilgili gümrük muafiyet ve istisnalarını düzenlemektedir. 3065 sayılı Kanunun 14. maddesi ise, ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçların depolarına yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimlerinin standar depo miktarının KDV'ye tabi olmayacağına ilişkin olup, bu kapsamda tahakkuk ettirilecek vergilerin 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesi taşımacılık istisnasının belirlenmesine dayanak oluşturmamaktadır. Davacı şirket ise, ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçlara (kamyon, çekici ve yarı römork) yapmış olduğu standart akaryakıt deposunu aşmayan teslimleri ile ilgili istisna hükmünden yararlanarak KDV iadesi almıştır.
Yine, 3065 sayılı Kanun'un "İstisnaların sınırı" kenar başlıklı 19. maddesi, açıkça diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğunu ve KDV'ye ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak 3065 sayılı Kanun'a hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceğini belirtmektedir.
Ayrıca 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrası ile istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu yetki Kanun'un nasıl anlaşılması ve uygulaması gerektiğini açıklamakla sınırlıdır. Maliye Bakanlığına istisnanın kapsamını belirleme veya daraltma konusunda herhangi bir yetki ise verilmemiştir. Maliye Bakanlığının kendisine tanınan yetkiyi 100 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde olduğu gibi başka bir tebliğe atıfla kullanmasının önünde bir engel bulunmamaktadır. Ancak kullanılan yetkinin istisnanın kapsamını belirleyici ve özellikle kapsamını daraltıcı nitelik taşımaması gerekmektedir.
3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin üçüncü bendinde "...standart yakıt deposu miktarını aşmamak kaydıyla..." denilmek suretiyle kanun metni içinde bir sınırlama getirildiği ancak bu sınırlamanın teslim edilecek akaryakıt miktarını net olarak ifade etmediği anlaşılmaktadır. Üst sınırı belirleyen bu kural, standart depoya yapılacak teslimlerin tümünün vergiden müstesna olduğuna işaret etmekte ve araçların standart yakıt depolarına sonradan ekleme suretiyle yapılacak müdahalelere karşı kötüye kullanımları engellemektedir.
Somut olayda vergi kanunları ile ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçlara standart depoları esas alınarak teslim edilecek motorin miktarı kadar bir vergi istisnası getirildiği ancak anılan kanunlarda standart deponun tanımının yapılmadığı gibi her araç yönünden bu depoya teslim edilebilecek akaryakıtın miktarının belirtilmediği görülmektedir. Bu durum, yurt dışına çıkarılacak eşyanın taşınmasında kullanılan araçların marka ve sınıf çeşitliliği nedeniyle uygulamada bir standardın oluşmasını güçleştirmekte ise de, idarece bu nedenle oluşan belirsizlik doğrudan 3065 sayılı Kanun'dan kaynaklanmaktadır. İdare ise, belirsizliği ortadan kaldırarak bir standart oluşturmak amacıyla Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile belirlenen istisna miktarı esas alınmıştır. Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırıdır.
Bu hâlde kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından belirlenen limitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki dava konusu Tebliğ hükmü ile bu hükme dayanılarak yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu 100 seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin A Bölümü'nün 5 inci fıkrasında yer alan ''....11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir.'' cümlesinin İPTALİNE,
2. 03/03/2009 tarihli ve 2009/22 sayılı vergi/ceza ihbarnamesinde yer alan 2008/4 dönemi vergi ziyaı cezalı Karma Değer Vergisi tarhiyatının İPTALİNE,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam 602,80 TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, karar verildiği tarihte yürürlükte olan 123,60 TL'lik karar harcının, daha önce yatırılan 32,30 TL ve temyiz aşamasında fazla alınan 66,80 TL'lik kısmın düşürülmesinden sonra kalan 24,50 TL'nin davacıya tamamlatılmasına,
4. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 23/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davanın konusu, 14/09/2006 günlü 26289 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 100 seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin A Bölümü'nün 5 inci fıkrasında yer alan ''....11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir.'' cümlesinin iptali ile bu düzenlemeye uyarınca 2006/Aralık ila 2008/Eylül döneminde vergiden müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2008/Nisan dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada Dairemizce yapılan yargılamada iptali istenilen Tebliğ hükmünün Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan istisna hükmünün uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına verilen yetkinin hukuka uygun olduğu, bu hükme dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiş, verilen karara karşı yapılan temyiz ve karar düzeltme taleplerinin Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddi ile kesinleşmesi üzerine davacı tarafından Anayasa Mahkemesi'ne yapılan bireysel başvuru sonucu Anayasa Mahkemesi İkinci Bölümü'nün 03/11/2020 tarih ve Başvuru No: 2016/3675 sayılı kararında, ''...Somut olayda vergi kanunları ile ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçlara standart depoları esas alınarak teslim edilecek motorin miktarı kadar bir vergi istisnası getirildiği ancak anılan kanunlarda standart deponun tanımının yapılmadığı gibi her araç yönünden bu depoya teslim edilebilecek akaryakıtın miktarının belirtilmediği görülmektedir. Bu durum yurt dışına çıkarılacak eşyanın taşınmasında kullanılan araçların marka ve sınıf çeşitliliği nedeniyle uygulamada bir standardın oluşmasını güçleştirmekte ise de bu nedenle oluşan belirsizlik doğrudan 3065 sayılı Kanun'dan kaynaklanmaktadır. İdare ise belirsizliği ortadan kaldırarak bir standart oluşturmak amacıyla Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile belirlenen istisna miktarını esas almıştır. Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırıdır. Bu hâlde kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından belirlenen limitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olarak kanuni bir dayanağının mevcut olmadığı sonucuna varılmaktadır. '' gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ve ihlalin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere dosyanın Dairemize gönderilmesine karar verilmesi neticesinde Anayasa Mahkemesi'nin anılan kararı doğrultusunda dava dosyasının yeniden incelenmesidir.
Konu ile ilgili mevzuata kararda yer verildiğinden tekrara gerek görülmemiştir. Konu ile ilgili olduğu düşünülen diğer mevzuata aşağıda yer verilmiştir.
Dava konusu Tebliğe ilişkin mevzuat yeniden incelendiğinde:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun birinci Kitap İkinci Kısmının İkinci Bölümünde “Vergi Sorumluluğu” düzenlenmiştir. “Mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 8. maddede “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek ve tüzelkişidir. Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir.
Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelenameler vergi dairelerini bağlamaz.
Bu kanunun müteakip maddelerinde geçen “mükellef” tabiri vergi sorumlularına da şamildir.”
“Vergi kesenlerin sorumluluğu” başlıklı 11. maddede “Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.
Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükellefler rücü etmek hakkını ortadan kaldırmaz.
Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısiyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma, taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar.
Müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenir.”
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun Birinci Kısım İkinci Bölümünde “Mükellef ve Vergi Sorumlusu” düzenlenmiştir. “Mükellef” başlıklı 8. maddede; “ 1. Katma Değer Vergisinin Mükellefi:
a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar,
b) İthalatta mal ve hizmet ithal edenler,
c) Transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar,
ç) Müzayede mahallerinde yapılan satışlarda bu satışları yapanlar,
d) PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları,
e) Her türlü şans ve talih oyunlarını tertip edenler,
g)1 inci maddenin 3 üncü fıkrasının (c) bendine giren hallerde bunları tertipleyenler veya gösterenler,
h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,
ı) İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlardır.", “Vergi sorumlusu” başlıklı 9. maddede; “Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir. Şu kadar ki Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisi, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödenir. Maliye Bakanlığı elektronik ortamda sunulan hizmetlerin kapsamı ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”, denilmiştir.
Dava konusu düzenleyici işlemin dayanağı İhracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimlerini katma değer vergisinden müstesna tutan 3065 sayılı Kanunun 13. maddesinde bu istisnanın uygulamasına ilişkin usûl ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki de verilmiştir. Uzman yargı mercii olarak Danıştay 4. Dairesi ve temyiz mercii olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun kararlarında açıklanan gerekçeler çerçevesinde dava konusu düzenleyici işlemin hukuka aykırı olmadığına karar vermişlerdir.
Anayasa Mahkemesinin “standart depo” tanımının Kanunda yapılmamış olmasının ve bu kavramın belirlenmesi konusunda açıkça Maliye Bakanlığına yetki verilmediğinin kabul edilmesi durumunda bu yaklaşımın doğal sonucu öncelikle kanunların kazuistik yöntemle yapılmasının talep edilmesi anlamına gelecek ve dolayısıyla her detayın kanunlarda yer almasına neden olunacaktır. Bu durumda normlar hiyerarşisinde kanun altı düzenlemelere ihtiyaç kalmayacaktır.
Ayrıca, tebliğin yetki aşımı nedeniyle iptali durumunda Kanunda “standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla” ibaresi durduğuna göre, standart yakıt deposundan ne anlaşılması gerektiği konusunda farklı yaklaşımlar ve hukuki ihtilaflar ortaya çıkacak ve sonuçta bu istisnanın uygulanmasında aracı konumunda bulunan akaryakıt bayilerinin (vergi sorumluları) yükü hafiflemeyecek tersine artacaktır. Motorin teslim ettiği araçları üreten firmaların ürettikleri araçların (sayısı ve cinsi ne kadar ise) standart depolarının ne olduğunu bilmek, takip etmek, delillendirmek durumunda kalacaklar, davalı idarenin iddia ettiği üzere istisnanın suistimal edilmesine, kayıp ve kaçakların artmasına neden olunacaktır.
Bu durumda, dava konusu tebliğle belirlenen hususlar istisnanın uygulanmasında Kanunun Maliye Bakanlığına verdiği usul ve esasların belirlenmesine ilişkin yetki dahilinde olduğu, uygulamada kolaylık, yeknesaklık, öngörü ve denetlenebilirliğin sağlanmasını, suistimal edilmesini, kayıp ve kaçağın azaltılmasını amaçladığı ve hukuka uygun olduğu kanaatine ulaşılmaktadır.
Dava konusu bireysel işlem yeniden incelendiğinde:
Vergi Usul Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanununun mükellef ve vergi sorumlusuna ilişkin yukarıda belirtilen hükümleri değerlendirildiğinde davacı dava konusu taşımacılık istisnasından yararlanan asıl mükellef değil, sözkonusu istisnanın vergi mevzuatına uygun uygulanmasında vergi dairesine karşı muhatap ve sorumlu olan vergi sorumlusudur. Bir diğer ifadeyle davacı, dava konusu tebliğin dayanağı Katma Değer Vergisi Kanununun 14. maddesinde düzenlenen yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların maliki, sürücüsü veya bu araçlarla taşınan mal ve eşyanin sahipleri (istisnadan bilfiil yararlanan mükellef) değil, bu araçlara 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında motorin teslim eden (istisnanın uygulanmasına aracılık eden vergi sorumlusu) akaryakıt bayisidir.
Vergi sorumlusu (akaryakıt bayisi) olan davacının dava konusu istisnanın uygulanmasında doğrudan bir menfaati bulunmamakta, yani istisnadan bilfiil yararlanmamaktadır. Ancak kanunla getirilen istisnanın uygulanmasında yani “yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin”in tesliminde katma değer vergisi (eksik veya fazla) tahsil edip etmemesi yönünden vergi dairesine karşı sorumluluğu bulunmaktadır. İstisnanın yersiz olarak eksik veya fazla uygulanması durumunda kendisinden istenecek vergiye ilişkin rücu hakkı mahfuzdur. Dolayısıyla üzerinde kalan bizzat kendisinin yüklendiği herhangi bir kayıp/kazancı bulunmamaktdır. İstisnayı eksik uygulaması durumunda talep edilecek vergi, araçların sahibi/taşıyıcısı olan mükelleflere doğrudan veya bunlar adına yine bunlara verilmek üzere davacı gibi vergi sorumlusu akaryakıt bayilerine ödenecek, fazla ve yersiz uygulanması durumunda alınması gereken vergi doğrudan yine davacı gibi vergi sorumlusu akaryakıt bayilerinden istenecek ancak asıl yükümlülere yani istisnadan fazla ve yersiz yararlanan araçların sahibi/taşıyıcısı olan mükelleflere rücu edilebilecektir.
Davacı hakkında inceleme raporu ile; davacının istisna kapsamında olduğundan bahisle KDV hesaplamaksızın yaptığı motorin teslimlerinin teslimi vergiden müstesna motorin miktarını aşan kısımları için sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi hesaplamadığı gerekçesiyle 2008/4 dönemi için vergi ziyaı cezalı tarhiyat gerçekleştirilmiştir. Kaldı ki davacının iddiaları standart depo kapasiteleri konusundaki düzenlemelerin adil olmadığına, yani bazı araçların standart depo kapasitelerinin tebliğle belirlenen limitlerin ötesinde olabileceğine ve uygulamada bazı araç sahiplerinin daha az veya daha fazla istisnadan yararlanabildiklerine ilişkindir. Ancak bu durum davacının hukuki durumunu etkileyen bir husus olmamasına rağmen bu iddialarını doğrulayacak herhangi bir bilgi ve belge de dosyaya sunulmamıştır. Davacı, inceleme elemanına ispatlayıcı belgelerle mesela bazı araç sahiplerinin kendilerine sunduğu standart depo kapasitelerini gösterir üretici firma belgelerini ibraz etmelerine rağmen tebliğle belirlenen limitlerin ötesinde motorin teslim etmek durumunda kaldığını, haklılığını inceleme elemanına ispat etmesine rağmen tebliğdeki düzenlemeler nedeniyle hakkında yersiz olarak tarhiyat yapıldığını iddia etmemektedir.
Davacı, Anayasa mahkemesine bireysel başvurusunda vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniyle mülkiyet hakkına müdahalenin kanuna dayanmadığını öne sürmekte, Anayasa Mahkemesi de Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturmasının, başka bir anlatımla alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesinin vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğu ve kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından belirlenen limitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olarak kanuni bir dayanağının mevcut olmadığı sonucuna varmaktadır.
Anayasa Mahkemesinin yorumunun doğru olduğunu yani Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğin vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğu ve iptali gerektiğini kabul etmemiz durumunda dahi davacı açısından mülkiyet hakkına müdahale sözkonusu olmayacaktır. Bu durumda mülkiyet hakkına haksız müdahale edilen davacı değil istisnadan bilfiil yararlananlar olacaktır. Onlara rücu edilip alınan bir vergi olması ve yargılama sonucunda haklılığının teyidi durumunda sözkonusu vergiler asıl yüklenicilerine iade edilerek mülkiyet haklarına haksız yapılan müdahale giderilebilecektir. Oysa davacı açısından kendisinden istenen vergi bizzat kendisinin yüklendiği bir vergi olmadığı için mal varlığında doğrudan bir azalmaya neden olunmamakta, kayıtlarında hangi araçlara ne kadar motorin teslim ettiği tespit edildiği için ihbarname ile kendisinden istenen vergileri bu araç ve/veya şahıs/firmalardan rücu hakkı çerçevesinde isteme imkanı bulunmaktadır. Bu hak kullanılıp karşılıksız kalınmadığı müddetçe, davacının mülkiyet hakkına müdahale edildiği gerekçesiyle tarhedilen vergilerin iptali davacının malvarlığında doğrudan haksız bir artışa neden olunması anlamına gelecektir.
Açıklanan nedenlerle dava konusu tebliğde yer alan düzenlemeler ile yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı düşünüldüğünden davanın reddine karar verilmesi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.