Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2021/1346 E. , 2021/3980 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/1346
Karar No : 2021/3980
KARAR DÜZELTME
İSTEMİNDE BULUNAN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : …Bakanlığı adına
…Gümrük Müdürlüğü …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararını bozan Danıştay Yedinci Dairesinin 22/09/2020 tarih ve E:2016/371, K:2020/3372 sayılı kararının düzeltilmesi istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: …Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına tescilli …tarih ve …serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşya ile ilgili ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük, özel tüketim ve katma değer vergileri ile bu vergiler üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezalarının adı geçen şirketten tahsil edilemediğinden bahisle, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden; asıl borçlu şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması neticesinde şirket adına kayıtlı araç tespit edildiği ve aracın üzerine davalı idare tarafından haciz konulduğunun anlaşıldığı, öncelikle asıl borçlu şirketin takip edilerek şirketin haczedilen eşyalarının satılması suretiyle alacağın tahsili yoluna gidilmeden ve alacağın asıl borçlu şirketten tahsilinin olanaksız olduğu açıkça ortaya konulmadan, kamu alacağının kanuni temsilci sıfatı ile davacıdan istenilmesinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.
Daire kararının özeti: Dosyanın ve Dairemizin E:2017/180 sayılı dosyasının birlikte incelenmesinden; amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsiline ilişkin işlemlerin usulüne uygun yürütülmesi suretiyle yapılan malvarlığı araştırması neticesinde, şirket üzerine kayıtlı …plakalı 2007 model … markalı bir adet araç olduğu ve bu araç üzerine daha önceki tarihlerde davalı idare dışında birçok kamu kurumu tarafından haciz işlemlerinin uygulandığı, ayrıca şirketin bazı bankalarda bulunan hesaplarında düşük miktarlı (92,68 Amerikan Doları, 660,77 Türk Lirası gibi) bakiyelerin bulunduğu ve bu bakiyeler üzerine de davalı idarenin takibat işlemleri öncesinde farklı kurumlarca haciz konulduğunun tespit edildiği, bu itibarla şirketin 1.949.123,00 TL tutarındaki vergi borçlarının kendi mal varlığından tahsil edilemeyeceği anlaşıldığından, amme alacağının tahsilini teminen, davacının kanuni temsilci sıfatıyla takip edilerek, adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle istemin kabulü ile mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir.
KARAR DÜZELTME TALEP EDENİN İDDİALARI: Asıl borçlu şirket hakkında malvarlığı araştırmasının eksik yapıldığı, kamu alacağının tahsili amacına yönelik olarak şirketin faaliyet gösterdiği fabrika ve diğer binalar hakkında herhangi bir haciz işleminin uygulanmadığı, şirkete ait taşınır mallar, makina ve techizatın olup olmadığına dair herhangi bir araştırmanın yapılmadığı, salt bilgisayar üzerinden yapılan sorgulamalardan hareketle kamu alacağının tahsil edilemeyeceği sonucuna varılmasının hukuka aykırı olduğu, dolayısıyla amme alacaklarının şirket nezdinde usulüne uygun kesinleştirilmediği, dava konusu ödeme emrine konu kamu alacağının zamanaşımına uğradığı, asıl borçlu şirketin ticaret sicilinden terkin edildiği, uyuşmazlık konusu kamu alacaklarının ödenmediği dönemde şirketin kanuni temsilcisi sıfatına sahip olmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu ödeme emrinin gümrük, özel tüketim ve katma değer vergilerine isabet eden kısmına ilişkin olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin tebligat mazbatasının dosyada yer almadığı ve şirketin söz konusu amme alacaklarının tahsiline yönelik olarak ödeme emriyle takip edildiği dönemde adına kayıtlı taşınmaz/taşınmazları ile şirkete ait taşınır mallar, makina ve techizatın bulunup bulunmadığı, bulunması halinde bu mallara haciz işleminin uygulanıp uygulanmadığı hususlarının incelemesinin gerektiği, dava konusu ödeme emrinin para cezasına isabet eden kısmında ise, üç yıllık zaman aşımı süresi geçtikten sonra ceza kararının alındığı gerekçesiyle kararın düzeltilmesi isteminin kabulü ile Daire kararının kaldırılmasından sonra, mahkeme kararının; dava konusu ödeme emrinin gümrük, özel tüketim ve katma değer vergilerine isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının yukarıda yer verilen kapsamda yapılacak inceleme sonucuna göre karar verilmek üzere bozulması, dava konusu ödeme emrinin para cezasına isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise sözü edilen gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Kararın düzeltilmesi istemini içeren dilekçede ileri sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 6545 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılan ve aynı Kanun'un 27. maddesiyle eklenen Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmaya devam olunan (mülga) 54. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi uyarınca, Dairemizin 22/09/2020 tarih ve E:2016/371, K:2020/3372 sayılı kararının düzeltilmesini gerektirecek nitelikte bulunduğundan, istem kabul edilerek anılan kararın ortadan kaldırılmasından sonra temyiz incelemesine geçildi:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
…Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına tescilli …tarih ve …sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyadan kaynaklanan amme alacağının tahsili amacıyla anılan şirket adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı dava açılmadığı ve borçla ilgili ödeme de yapılmadığından şirket hakkında haciz varakalarının düzenlendiği ve bu suretle amme alacağı karşılanamadığından, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrini iptal eden mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinde; tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden tüzel kişiden tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı öngörülmüştür.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı; 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanun'un "Kanundaki terimler" başlıklı 3. maddesinde, "tahsil edilemeyen amme alacağı" teriminin, amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; "tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı" teriminin, amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade ettiği belirtilmiştir.
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 198. maddesinin 1. fıkrasının olay tarihinde 2009 yılı öncesinde yürürlükteki şekliyle; Kanun'un 69. maddesinde hükümleri saklı kalmak kaydıyla, yapılan kontrol ve denetlemeler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen gümrük vergileri ile işlemleri daha sonra yapılmak üzere teslim edilen eşyaya ilişkin gümrük vergilerinin, yükümlüye tebliğ edildiği tarihten itibaren on gün içinde ödenmesinin zorunlu olduğu, 232. maddesinin 1. fıkrasının olay tarihinde 2009 yılı öncesinde yürürlükteki şekliyle; 234. madde hükümlerine göre alınacak para cezalarının, itiraz olmaksızın vergi tahakkukunun kesinleşmesinden veya idari itirazın ret kararı ile sonuçlanmasından sonra karara bağlanacağı; İdari yargı mercilerine başvurulmasının, gümrük idaresinin ceza uygulamalarını engellemeyeceği; bu fıkraya göre karara bağlanacak para cezalarının zaman aşımı süresinin, vergi tahakkukunun kesinleştiği tarihi takibeden günden itibaren işlemeye başlayacağı; 3. fıkrasında da; 1. fıkrada belirtilen para cezasının üç yıl içinde karara bağlanıp tebliğ edilmediği takdirde, zaman aşımına uğrayacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden; şirket borçlarından dolayı kanuni temsilcilere başvurulabilmesi için öncelikle şirket adına kesinleştirilmesi ve usulüne uygun tüm takip yollarının tüketilmesine karşın, borcun şirketin malvarlığından kısmen ya da tamamen tahsil edilememesi veya edilemeyeceğinin ortaya konulması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Dosyanın ve Dairemizin E:2017/180 esas sayılı dosyasının birlikte incelenmesinden; dava konusu ödeme emri muhteviyatı gümrük, özel tüketim ve katma değer vergilerinin asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin davacı şirkete usulüne uygun olarak tebliğ edildiğine ilişkin mazbatanın dava dosyasında yer almadığı görülmektedir.
Öte yandan, her ne kadar amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsiline ilişkin yapılan malvarlığı araştırması neticesinde, şirket üzerine kayıtlı …plakalı 2007 model …markalı bir adet araç olduğu ve bu araç üzerine daha önceki tarihlerde davalı idare dışında birçok kamu kurumu tarafından haciz işlemlerinin uygulandığı, ayrıca şirketin bazı bankalarda bulunan hesaplarında düşük miktarlı (92,68 Amerikan Doları, 660,77 Türk Lirası gibi) bakiyelerin bulunduğu ve bu bakiyeler üzerine de davalı idarenin takibat işlemleri öncesinde farklı kurumlarca haciz konulduğu anlaşılmakta ise de, asıl borçlu şirket adına tescilli herhangi bir taşınmazın bulunup bulunmadığının ve bulunması halinde haciz işlemi uygulanıp uygulanmadığının sorgulanması amacıyla tapu sicil müdürlüğüne gönderilen yazıya verilen cevabın dosyada yer almadığı, davacı tarafından da şirketin faaliyet gösterdiği fabrika ve diğer binalar ile şirkete ait taşınır mallar, makina ve techizatının hakkında herhangi bir haciz işleminin uygulanmadığı yolunda iddiada bulunulduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, dava konusu ödeme emrinin gümrük, özel tüketim ve katma değer vergilerine isabet eden kısmının asıl borçlu şirket nezdinde usulüne uygun olarak kesinleştirilip kesinleştirilmediğini ve asıl borçlu şirket adına tescilli herhangi bir taşınmazı/taşınmazları ile şirkete ait taşınır mallar, makina ve techizatının bulunup bulunmadığını ve bulunması halinde kamu alacağının tahsili amacıyla bu mallara haciz uygulanıp uygulanmadığını ortaya koyacak nitelikte inceleme yapılmak üzere mahkeme kararının dava konusu ödeme emrinin gümrük, özel tüketim ve katma değer vergilerine isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Dava konusu ödeme emrinin gümrük, katma değer ve özel tüketim vergileri üzerinden 4458 sayılı Gümrük Vergisi Kanunu'nun 234. maddesi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına ilişkin kısmına gelince;
4458 sayılı Kanun'un olay tarihindeki yürürlükteki şekliyle 232. maddesinde açıkça, ceza kararının, (vergi tahakkukuna itiraz halinde) idari itirazın ret kararı ile sonuçlanmasından sonra karara bağlanacağının ve idari yargı mercilerine başvurulmasının, gümrük idaresinin ceza uygulamalarını engellemeyeceğinin hükme bağlanmış olması karşısında, Kanun koyucunun, maddede geçen "vergi tahakkukunun kesinleşmesi" ibaresinden, vergi tahakkukuna karşı idari itiraz yoluna başvurulması hallerinde, itirazın reddine dair idari işlemin tesis edildiği tarihi kastettiği, başka deyişle, "idari kesinliği" aradığı sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda, olayda, Ambarlı Gümrük Müdürlüğünce alınan gümrük, özel tüketim ve katma değer vergilerine ilişkin ek tahakkuk kararına ilişkin düzeltme talebinin 23/09/2006 tarihinde reddedildiği, Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğü nezdinde yapılan itiraz neticesinde anılan ek tahakkuk kararının 15/11/2006 tarihli karar ile düzeltilerek onandığı, 12/12/2013 tarihli ceza kararının üç yıllık zaman aşımı süresi geçtikten sonra alındığı açık olduğundan, mahkeme kararının dava konusu ödeme emrinin para cezasına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının dava konusu ödeme emrinin gümrük, özel tüketim ve katma değer vergilerine isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, dava konusu ödeme emrinin gümrük, katma değer ve özel tüketim vergileri üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 11/10/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Dava daireleri ve İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarının düzeltme yoluyla yeniden incelenebilmeleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 6545 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırılan ve aynı Kanun'un 27. maddesiyle eklenen Geçici 8. maddesiyle uygulamaya devam olunan (mülga) 54. maddesinde yazılı nedenlerden birinin bulunması ile mümkün olup, dava konusu ödeme emrinin gümrük, özel tüketim ve katma değer vergileri yönünden dilekçe sahibinin ileri sürdüğü nedenlerin ise bunlardan hiçbirine uymaması karşısında, yerinde olmayan isteğin reddedilmesi gerektiği oyu ile Dairemiz kararına bu kısım yönünden katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY:
Dairemiz bozma kararına karşı yapılan karar düzeltme talebi kabul edilmiş olmakla, …Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına tescilli …tarih ve …sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyadan kaynaklanan amme alacağının tahsili amacıyla anılan şirket adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı dava açılmadığı ve borçla ilgili ödeme de yapılmadığından şirket hakkında haciz varakalarının düzenlendiği mal varlığının amme borcunu karşılayacak durumda olmadığının anlaşılması üzerine, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un(AATUHK) mükerrer 35. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrini iptal eden mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
6183 sayılı AATUHK un 3. maddesinde tahsil edilmeyeceği anlaşılan amme alacağının,“Amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını,” içerdiği şeklinde tanımlanmıştır.
Davacının karar düzeltme dilekçesinin incelenmesinden, davalı idarece asıl borçlu şirket hakkındaki mal varlığı araştırmasının eksik yapıldığına yönelik somut bir iddiası veya şirkete ait mal varlığı beyanında bulunulduğuna dair belge ve bilginin bulunmadığı, Ticaret Sicil Gazetesinde yapılan sorgulamada asıl borçlu şirketin mükellefiyet kaydının 2014 yılında terkin edildiğinin görülmesi karşısında, kamu alacağının asıl borçlu şirketin mal varlığından tahsil edilemeyeceği anlaşılmış olup, amme alacağının tahsilini teminen, AATUHK mük.35. maddesi gereği, davacı kanuni temsilci sıfatıyla takip edilebileceğinden, dava konusu ödeme emrinin gümrük, özel tüketim ve katma değer vergilerine isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kararın düzeltilmesi isteminin bu yönden reddi gerektiği,
Bu vergiler üzerinden kesilen para cezaları yönünden, beyanname tarihinde yürürlükte bulunan 4458 sayılı yasanın 232.madde düzenlemesi;“234 üncü madde hükümlerine göre alınacak para cezaları itiraz olmasızın vergi tahakkukunun kesinleşmesinden veya idari itirazın ret kararı ile sonuçlanmasından sonra karara bağlanır. idari yargı mercilerine başvurulması gümrük idaresinin ceza uygulamalarını engellemez bu fıkraya göre karara bağlanacak para cezalarının zamanaşımı süresi vergi tahakkukunun kesinleştiği tarihi takip eden günden itibaren işlemeye başlar. “
Şeklinde düzenlenmiş olup, düzenleme para cezalarını tahakkuk eden vergilerin kesinleşmesi şartına bağlamıştır. Bu “ kesinleşme” ilgilinin tahakkuklara karşı kullanacağı haklara göre farklı düzenlenmiştir. Buna göre tahakkuklara itiraz edilmeksizin kesinleşmesi, tahakkuklara itiraz edilmiş ise itirazın idarece reddedilmesi halinde tahakkukların idari kesinlik kazanmak suretiyle kesinleşeceği, idari yargı yerlerine başvurulması halinde ise bu başvurmanın ceza verilmesini engellemeyeceği düzenlenmiş ise de, İdari Yargılama Usulü Kanunun 27. maddesinin 4. fıkrasında,” Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durduracağı” düzenlenmiş olmakla idari yargıya başvurulması halinde tahakkuklara bağlı olan bu para cezalarının artık tahsiline yönelik işlemlerin yapılmayacağı emredici hüküm olmakla bu durumda iptal istemli davanın kesinleşmesinin beklenmesi gerektiği sonucu doğmaktadır.
Dosya kapsamında tahakkuklara ilişkin iptal davasında verilen (…Vergi Mahkemesinin …tarihli E:…, K:…sayılı kararının idareye 06/11/2013 tarihinde tebliğ edildiği şirket ödeme emirlerine dava açılmaksızın kesinleştiği ve ödemede yapılmadığı bilinmekle, davacıya ise ödeme emrinin 07/04/2015 tarihinde tebliği dava dilekçesinde beyan edilmiş olmakla, beş yıllık zamanaşımı süresinin dolmadığı anlaşılmaktadır.
Belirtilen hukuki gerekçelere istinaden karar düzeltme talebinin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.