Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/1348 E. , 2022/2121 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/1348
Karar No : 2022/2121
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Grup İnsan Kaynakları San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı şirket adına, ortağı olduğu iş ortaklığının bir kısım alışlarını sahte faturalar ile belgelendirdiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Nisan dönemine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla; ... Temizlik hakında düzenlenen ... günlü ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile anılan şirketin, adına gerçekleştirilen tarhiyata karşı ... Vergi Mahkemesinde açtığı davada verilen davanın reddine yönelik ... tarih E:... K:... sayılı karar ile bu karara yönelik yapılan davacı istinaf başvurusunun reddine ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih E:... K:... sayılı kararının incelenmesinden, ... Temizlik unvanlı mükelleften alınan ve sahte olduğu sonucuna varılan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılarak katma değer vergisi beyannamesinin düzeltilmesi suretiyle gerçekleştirilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın ... Temizlik unvanlı mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergisinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; ... Yapı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile anılan şirketin, adına gerçekleştirilen tarhiyata karşı ... Vergi Mahkemesinde açtığı davada verilen davanın kabulüne yönelik ... tarih E:... K:... sayılı karar ile bu karara yönelik yapılan istinaf başvurusunu inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin davanın kısmen kabul kısmen reddine ilişkin ... tarih E:... K:... sayılı kararının incelenmesinden, ... Yapı unvanlı mükelleften alınan ve sahte olduğu sonucuna varılan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılarak katma değer vergisi beyannamesinin düzeltilmesi suretiyle gerçekleştirilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın ... Yapı unvanlı mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergisinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; davanın tekerrür hükümleri uygulanmak sureti ile kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı bakımından ise, dava konusu vergi ziyaı cezasının adi ortaklık mükellefiyeti nedeniyle kesildiği, tekerrür hükümlerinin uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının ise davacı şirketin adi ortaklığı ile ilgisi olmayan müstakil mükellefiyetinden kaynaklanması dolayısıyla tekerrür hükümlerinin uygulanmasının "suç ve cezaların şahsiliği" prensibine aykırı olacağı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu tarhiyatın, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasına ilişkin kısmının kaldırılmasına, diğer kısmı açısından ise davanın reddine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00.-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, karar tarihinde yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00.-TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının, ... Pazarlama Gıda Taahhüt Tekstil Turizm İnşaat Temizlik Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile birlikte ortağı olduğu iş ortaklığının 2017 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılı tüm dönemleri için ortaklık adına düzenlenen ihbarnameler ile yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile "davacı şirketler tarafından kurulan ve davalı vergi dairesi nezdinde mükellefiyeti bulunan iş ortaklığı, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu hükümlerine göre adi ortaklık niteliğine sahip olduğundan 3065 sayılı Kanun gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık (iş ortaklığı) adına ihbarname düzenlenmesi Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesine uygun düşmediğinden dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı" gerekçesiyle dava kabul edilerek tarhiyatların kaldırılmasına karar verildiği, söz konusu karara karşı yapılan istinaf başvurusunun Dairelerinin 23/09/2019 tarih ve E:2019/898, K:2019/849 sayılı kararıyla reddedildiği, bu karara karşı Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2020/45 sayılı dosyasında temyiz yoluna başvurulduğu, dosyanın derdest olduğu, temyiz istemi hakkında henüz bir karar verilmediği, bu arada davalı idare tarafından anılan mahkeme kararıyla kaldırılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri için bu kez davacı adına yeniden ihbarnameler düzenlenerek tebliğ edildiği ve bunun üzerine bakılmakta olan davanın açıldığı, idarelerin, hatalı işlemlerini dava öncesi veya sonrası her zaman geri almaları ve zamanaşımı süresi içinde belirlenen eksiklikler giderilmek suretiyle yeniden işlem tesis etmelerinde hukuka aykırı bir durum bulunmadığı ancak ilk işlem geri alınmadan, sebebi ve konusu aynı olan yeni bir işlem tesis edilmesi durumunun mükerrerliğe yol açacağı, bu bağlamda idari işlemleri usuli yönlerden iptal eden mahkeme kararları kesinleşmesi beklenilmeden uygulanmak isteniyorsa öncelikle uyuşmazlık konusu işlem geri alınarak ve üst kanun yolu sürdürülmeyerek mevcut ihtilafın sona erdirilmesi sonrasında mahkemece belirtilen usuli eksikliğin giderilmesi gerektiği, uyuşmazlıkta, iş ortaklığı adına düzenlenen ihbarnamelere konu cezalı katma değer vergilerinin vergi mahkemesince kaldırılmasına karar verilmesi sonrası dava dosyasının halen Danıştay'da derdest olmasına karşın davalı idarece yargı sürecinin sonuçlanması beklenmeksizin mükerrerlik arz edecek şekilde sebebi, konusu, dayanağı ve miktarları aynı olan katma değer vergileri için yeniden ihbarname düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varıldığından, Mahkeme kararının dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmadığı; vergi mahkemesi kararının vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrası bakımından ise, Dairelerinde bulunan dava dosyaları incelendiğinde UYAP kayıtlarına göre davacı vekili tarafından benzer mahiyette açılan dosya sayısının Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'nin 22. maddesinde belirtilen on adedin üzerinde, toplamda elli dosyadan az olduğu, aynı sebepten doğan, dayanağı, vergi türü aynı olan ve aynı vergi dairesi müdürlüğü tarafından düzenlenen ihbarnamelere karşı açılan davaların, dava ve savunma dilekçelerinin hazırlanması bakımından avukata ayrı bir yük getirmemesi ve temsile ilişkin emek ve çabanın aynı mahiyette olması sebebiyle seri dava olarak değerlendirilmesi gerektiği, bu durumda 2020 yılı Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin seri davalarda ücrete ilişkin maddesine göre toplamda elli dosyaya kadar açılan seri davalarda her bir dosya için ayrı ayrı tam ücretin %50'si oranında avukatlık ücretine hükmedilmesi gerektiği gerekçesiyle davacı istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın kabulü ile 2017/Nisan dönemi için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına, davacı vekili lehine Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin 22. maddesi uyarınca 945,00 TL avukatlık ücretine hükmedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI :Davalı idarenin, Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun bulunmadığı, bu bakımdan Bölge İdare Mahkemesinin davalı yönünden kesinleşen vekalet ücretini aleyhe bozma yasağı ve kesin hüküm nedeniyle değiştiremeyeceği, bu yönüyle karar hukuka aykırı olmakla birlikte Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin 22. maddesi uyarınca on dosya yönünden tam vekalet ücretine hükmedilmesi gerektiği iddiasıyla kararın vekalet ücretine yönelik kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI :Vergi alacağının zamanaşımına uğramaması için iş ortaklarından olan davacı şirket adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin reddi, davalının temyiz isteminin ise gerekçeli reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, ortağı olduğu iş ortaklığının bir kısım alışlarını sahte faturalar ile belgelendirdiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Nisan dönemine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde; adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, aynı Kanunun 638/3.maddesinde; ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa müteselsilen sorumlu olacakları, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/a. maddesinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu, 44.maddesinde ise; katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı şu kadar ki, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı kurallarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer alan madde hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden katma değer vergisi uygulaması bakımından işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapıldığından, katma değer vergisi mükellefi adi ortaklık olacak, katma değer vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek, ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilecek, ancak verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir. Aynı zamanda adi ortaklıklar Vergi Usul Kanununda belirtilen bütün mükellefiyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu açıdan, Kanunun belirtmiş olduğu belge düzenine uymaları, yani, fatura, gider pusulası gibi belgeleri bastırmaları, defter tutmaları, kullandıkları defter ve belgeleri zamanaşımı süresi içinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.
Katma değer vergisi uygulamasında ise; adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre, adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi gerekmektedir.
Bu durum karşısında, vergi mükellefi olan iş ortaklığı adına mükellefi olduğu vergilerin takibi amacıyla vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenmesi gerekirken ortak olan davacı şirket adına vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenmesinde usul ve yasaya uyarlık bulunmadığından, davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu kabul ederek davanın reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararını kaldırıp davanın kabulü ile 2017/Nisan dönemi için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına yönelik Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında yukarıda belirtilen gerekçeyle sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, Bölge İdare Mahkemesi kararının vekalet ücretine ilişkin kısmının incelenmesinden; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değişik "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; temyiz incelemesi sonunda kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa Danıştayın kararı düzelterek onayacağı ifade edilmiştir.
Maddenin gerekçesinde ise madde ile temyiz incelemesinde sadece maddi hatalarda değil, aynı zamanda yeniden yargılama yapılmasını gerektirmeyen eksiklik ya da yanlışlıklarda da düzelterek onama kararı verilmesinin sağlandığı, uygulamada, vekâlet ücretine, yargılama giderlerine ya da faize hükmedilmesinin unutulması ya da bunların yanlış hesaplanması gibi kararın asli olmayan unsurlarında görülen bir kısım eksiklik ya da yanlışlıklar nedeniyle bozma kararları verildiği, bunun mahkeme tarafından tekrar karara bağlandığı ve yine bu kararlara karşı yeniden kanun yollarına başvurulabilmesi nedeniyle hem zaman hem emek kaybına neden olunduğunun görüldüğü, bu suretle esasa etkili olmayan konularda Danıştayın kesin karar vermesi sağlanarak uyuşmazlığın hızla sonuçlandırılmasının amaçlandığı hususlarına yer verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının vekalet ücretine ilişkin kısmında, davacı vekilince, incelenmekte olan dosyanın da içinde bulunduğu on adedin üzerinde toplamda elli dosyadan az dava açıldığı belirtilerek; davaların, aynı sebepten doğduğu, dayanağının, vergi türünün aynı olduğu, aynı vergi dairesi müdürlüğü tarafından düzenlenen ihbarnamelere karşı açıldığı, dava ve savunma dilekçelerinin hazırlanması bakımından avukata ayrı bir yük getirmediği ve temsile ilişkin emek ve çabanın aynı mahiyette olduğu gerekçesiyle seri dava olarak kabulünün usul ve yasaya uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
Seri davalarda ücret hususu ise 02/01/2020 tarih ve 30996 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2020 yılı Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin 22. maddesinde düzenlenmiş olup anılan düzenlemede, ihtiyari dava arkadaşlığının bir türü olan seri davaların ister ayrı dava konusu yapılsın ister bir davada birleştirilsin toplamda on dosyaya kadar açılan seri davalarda her bir dosya için ayrı ayrı tam avukatlık ücretine, toplamda elli dosyaya kadar açılan seri davalarda her bir dosya için ayrı ayrı tam ücretin %50'si oranında avukatlık ücretine, toplamda yüz dosyaya kadar açılan seri davalarda her bir dosya için ayrı ayrı tam ücretin %40'ı oranında avukatlık ücretine, toplamda yüzden fazla açılan seri davalarda her bir dosya için ayrı ayrı tam ücretin %25'i oranında avukatlık ücretine hükmedileceği, duruşmalı işlerde bu şekilde avukatlık ücretine hükmedilmesi için dosyaya ilişkin tüm duruşmaların aynı gün aynı mahkemede yapılması gerektiği kuralı getirilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesince seri davaya dahil dosya sayısının elli dosyaya kadar olması nedeniyle anılan Tarife'ye göre her bir dosya için ayrı ayrı tam ücretin %50'si oranında avukatlık ücretine hükmedilmesi gerektiği kanaatine varılmışsa da, anılan düzenlemede kademeli hesaplama yönteminin benimsendiği, aynı hesaplama yönteminin aynı tarifenin üçüncü kısmında yer alan nispi vekalet ücretinin belirlenmesi bakımından da uygulanmakta olduğu, gerek maddenin lafzı gerekse de Tarifedeki hükümler dikkate alındığında anılan düzenleme ile kademeli hesaplama yönteminin seri davalar bakımından da devam ettirildiği anlaşılmaktadır.
Buna göre dava konusu vergilendirme işlemine konu edilen ve on dosyadan fazla elli dosyadan az olduğu, bir kısmının da Dairemizin esas numarasına kaydedilerek temyiz incelemesine tabi tutulduğu saptanan dosyalarda vekalet ücretine hükmedilirken Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre seri davalar için öngörülen vekalet ücretinin uygulanacağı açıktır. Bu itibarla söz konusu dosyalardan ilk on tanesinde yukarıda açıklanan şekilde tam olarak vekalet ücretine hükmedilmesi gerekirken, ondan fazla elliden az sayıda olan diğer dosyalar için de vekalet ücretinin %50 oranında hükmedileceği tartışmasızdır.
Bu nedenle işbu dosyalarda davacı tarafından vekalet ücreti yönünden temyiz başvurusunda bulunulan dosyalar da dahil olmak üzere tüm dosyalarda kademelendirme yapmaksızın %50 oranında vekalet ücretine hükmedilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Ancak bu husus, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değişik "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde yer alan yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan, düzeltilmesi mümkün eksiklik olarak görüldüğünden, Bölge İdare Mahkemesi kararının hüküm fıkrasında yer alan "davacı vekili için Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin 22. maddesi uyarınca 945,00 TL avukatlık ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine" ibaresinin kaldırılarak" davacı vekili için Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin 22. maddesi uyarınca 1.890,00 TL avukatlık ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine" ifadesi eklenerek bu kısım yönünden düzeltilerek onanması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, vergilendirme işlemine karşı açılan davada Vergi Mahkemesince davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar verilerek davacı lehine tam vekalet ücretine hükmedilmişken, davacının istinaf başvurusu üzerine de istinaf başvurusu kabul edilerek davanın kabulüne hükmedilmekle birlikte bu kez ayrıca %50 oranında bir de vekalet ücretine hükmedildiği görülmüştür.
Mükerrerliğe yol açacak bu ikinci kez vekalet ücretine hükmedilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemekte ise de Bölge İdare Mahkemesince davacının istinaf başvurusu kabul edilerek yeniden vekalet ücretine hükmedildiğinden, istinafa konu edilen kararda davacının lehine hükmedilen vekalet ücretinin ayrıca uygulanma kabiliyeti kalmadığından ve Bölge İdare Mahkemesince istinaf başvurusu kabulü üzerine hükmedilen vekalet ücreti uygulanacak vekalet ücreti olarak kabul göreceğinden bu husus ayrıca bir bozma nedeni olarak görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle, vekalet ücretine ilişkin kısmının ise yukarıda belirtildiği şekilde düzeltilerek ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 25/05/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.