Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/1496 E. , 2021/6169 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/1496
Karar No : 2021/6169
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiye memuru sıfatıyla 2007 ila 2009 yılları muhtelif dönemler vergi beyannameleri ile 2008 ila 2011 yılları Ba-Bs formlarının elektronik ortamda kanuni süresi içerisinde verilmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının 6111 sayılı Kanunun ilgili hükümlerinden faydalanmak amacıyla idareye yapılan başvurusuna istinaden mükellefiyet kayıtlarının tekrar açıldığı, dolayısıyla ilgili dönemde ticari faaliyeti olmadığı açık olan şirketlerin tasfiye memuru olan davacı adına 2007 ila 2009 yılları muhtelif dönemler vergi beyannameleri ile 2008 ila 2011 yılları Ba-Bs formlarının elektronik ortamda kanuni süresi içerisinde verilmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin 4. fıkrasında, bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu hükmüne yer verilmiş; aynı Kanunun mükerrer 355. maddesinde ise; bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan, birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenlerle bunların dışında kalanlar hakkında maddede yazılı tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği, bu hükmün uygulanması için bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulaması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hüküm altına alınmış, bu fıkraya 16/06/2009 tarih ve 5904 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle 01/08/2009 tarihinde yürürlüğe girmek üzere eklenen cümleyle, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmayacağı belirtilmiştir.
Ayrıca, Vergi Usul Kanunu'nun 148,149 ve mükerrer 257. maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden çıkarılan 362 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğiyle bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin belirli bir haddi aşan mal ve hizmet alımlarını "Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Ba)" ile; mal ve hizmet satışlarını ise "Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Bs)" ile bildirmeleri hususunda yükümlülük getirilmiş, Genel Tebliğin 3. maddesinin 7. fıkrasında ise bildirim verme yükümlülüğünde olan mükelleflerin, belirtilen hadlerin altında kalması sebebiyle bildirilecek alım-satımları bulunmasa bile bildirim formlarını vermek zorunda oldukları, bu mükelleflerin, bildirim formlarını, alım-satım bilgileri dışındaki tüm bilgileri eksiksiz olarak doldurmak suretiyle verecekleri belirtilmiştir. 04/02/2010 tarihli ve 27483 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 396 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğiyle ise bilanço esasına göre defter tutan ve beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükelleflere, 2010 yılı ve müteakip yıllarda düzenleyecekleri Ba ve Bs bildirim formlarını aylık dönemler halinde 01/02/2007 tarih ve 26421 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 367 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ve 18/10/2007 tarih ve 26674 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan 376 sıra nolu Vergi Usul Kanunu genel tebliği ile de Kurumlar Vergisi mükelleflerine hiçbir hadle sınırlı olmaksızın Kurumlar Vergisi muhtasar ve katma değer vergisi beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getirilmiştir.
Mezkur Kanunun 162. maddesinde, tasfiye veya iflas hallerinde mükellefiyetin, vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam edeceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda aktarılan hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, ticari faaliyeti olmayan mükelleflerin boş da olsa Ba ve Bs bildirimi ve beyanname verme zorunluluğu bulunduğundan kanuni süresinde verilmesi gereken Ba-Bs bildirimlerinin süresinde verilmediği nedeniyle kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık görülmemiş ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının 4 numaralı bendinde; "Bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerinin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamından verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek ve tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulanmaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu" görülmektedir.
Aynı Kanunun mükerrer 355. maddesinde ise; bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan, birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenlerle bunların dışında kalanlar hakkında maddede yazılı tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği, bu hükmün uygulanması için bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulaması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu fıkraya 16/06/2009 tarih ve 5904 sayılı Kanunun 22. maddesiyle 01/08/2009 tarihinde yürürlüğe girmek üzere eklenen cümleyle, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı'nca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmayacağı ihtilafsızdır.
Buna göre, 01/08/2009 tarihinden önce verilmesi gereken beyannamelerin süresinde verilmemesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için mükellefe, ilgili beyannameyi vermesi için belirli bir sürenin verilmesi, bu sürede beyannamenin verilmemesi, yanıltıcı veya eksik verilmesi durumunda hakkında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanacağı hususlarını içeren yazılı bildirim yapılması gerektiği, 01/08/2009 tarihinden sonra verilmesi gereken beyannamelerin süresinde verilmemesi halinde ise; ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı'nca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması durumunda yazılı bildirim yapılmasına gerek olmadığı açıktır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi birinin adına yapılacağı, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olacağı hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının tasfiye memuru olduğu şirketlerin her ikisinin de 18/09/2003 tarihinde tasfiyeye girdiği, 2006/4 itibariyle mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, 6111 sayılı Kanun hükümlerinden faydalanmak amacıyla mükellefiyetinin yeniden açıldığı, bunun üzerine davacı adına tasfiye memuru sıfatıyla 2007 ila 2009 yılları muhtelif dönemleri vergi beyannameleri ile 2008 ila 2011 yılları Ba-Bs bildirim formlarının süresi içerisinde elektronik ortamda verilmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezaları kesildiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, 01/08/2009 tarihinden önce verilmesi gereken 2007 ila 2009 yılları muhtelif dönemleri vergi beyannameleri ile 2008, 2009/1 ila 7 dönemleri Ba-Bs bildirimleri için kesilen özel usulsüzlük cezalarında, yazılı bildirim şartının yerine getirilmemesi nedeniyle hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 2009/8 ila 12 dönemleri ve 2010, 2011 yılları Ba-Bs bildirimlerinin verilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarında ise 5520 sayılı Kanunun anılan 17/9. maddesi uyarınca tasfiye memurunun sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutar ile sınırlandırılmış olması karşısında, dava konusu olayda davalı idarece davacının tasfiyesini yürüttüğü mükellef bakımından tasfiye sonucu dağıtılan tutarın bulunduğuna ilişkin bir tespit yapılıp yapılmadığı hususu araştırılmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, 01/08/2009 tarihinden önce verilmesi gereken 2007 ila 2009 yılları muhtelif dönemleri vergi beyannameleri ile 2009/1 ila 7 dönemleri Ba-Bs bildirimlerinin verilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının 2009/8 ila 12 dönemleri ve 2010, 2011 yılları Ba-Bs bildirimlerinin verilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 08/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257/4. maddesi ile mükerrer 355. maddesinde yer alan düzenlemelere göre, elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen beyannamelerin ve bildirimlerin yasal süresinde verilmemesi ya da eksik bildirimde bulunulması halinde özel usulsüzlük cezası kesilebilecektir.
Elektronik ortamda mal ve hizmet alım ve satımına dair bildirimde bulunma ve beyanname verme yükümlülüğünün niteliği itibarıyla mükerrer 355. maddenin birinci fıkrasında yer alan yasal düzenlemelerde olduğu gibi bilginin ibrazı ödevi niteliğinde olmadığı dikkate alındığında, bu yükümlülük için yazılı bildirim şartının aranmayacağı açık olduğundan 2007 ila 2009 yılları muhtelif dönemleri vergi beyannameleri ile 2009/1 ila 7 dönemleri Ba-Bs bildirimlerinin verilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, Mahkeme kararının 2007 ila 2009 yılları muhtelif dönemleri vergi beyannameleri ile 2009/1 ila 7 dönemleri Ba-Bs bildirimlerinin verilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının da bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına kısmen katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacı adına, tasfiye memuru sıfatıyla 2007 ila 2009 yılları muhtelif dönemler vergi beyannameleri ile 2008 ila 2011 yılları Ba-Bs formlarının elektronik ortamda kanuni süresi içerisinde verilmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8. maddesinde, mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi, vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmış, vergi kanunlariyle kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamayacağı belirtilmiştir.
6183 sayılı Kanunun 33. maddesinde ise, tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenlerin, tasfiyenin başladığını üç gün içinde ilgili tahsil dairelerine bildirmek mecburiyetinde oldukları, tasfiye memurlarının veya tasfiyeyi yürütenlerin, amme idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemek üzere ayırmadan önce tasfiye sonucunda elde edileni dağıtamayacakları veya bunlar üzerinde herhangi bir şekilde tasarrufta bulunamayacakları, aksi halde tahakkuk etmiş ve edecek amme alacaklarından tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenlerin şahsen ve müteselsilen mesul oldukları, bu mesuliyetin yapılan tasarrufların ifade ettiği para miktarını geçemeyeceği, bunların ödedikleri borçlar için amme alacağı ödenmeden kendilerine dağıtım yapılmış olanlara rücu haklarının mahfuz olduğu belirtilmiştir.
Türk Ticaret Kanunu'nun 536. maddesinde, esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrıca tasfiye memuru atanmadığı takdirde, tasfiyenin yönetim kurulu tarafından yapılacağı, tasfiye memurlarının pay sahiplerinden veya üçüncü kişilerden olabileceği, tasfiye ile görevlendirilenlerin esas sözleşmede veya atama kararında aksi öngörülmemişse olağan ücrete hak kazanacakları, yönetim kurulunun, tasfiye memurlarını ticaret siciline tescil ve ilan ettireceği, tasfiye işlerinin yönetim kurulunca yapılması hâlinde de bu hükmün uygulanacağı, şirketin feshine mahkemenin karar verdiği hâllerde tasfiye memurunun mahkemece atanacağı, temsile yetkili tasfiye memurlarından en az birinin Türk vatandaşı olması ve yerleşim yerinin Türkiye’de bulunmasının şart olduğu; Kanunun 539. maddesinde ise; tasfiye memurlarının yerine getirmesi gereken görevlerin Ticaret Kanunun ilgili maddelerinde belirtildiği, tasfiye memurları kural olarak kendilerine Kanun ile tanınmış yetkileri bizzat kullanır ve bunları üçüncü kişilere devredemezler ancak belirli bir işin yerine getirilmesi veya bazı işlemlerin yapılabilmesi amacıyla birden çok tasfiye memuru olması halinde memurlardan biri tarafından diğerine ya da tasfiye memuru olmayan üçüncü bir kişiyi temsil yetkisi verilebileceği kurallarına yer verilmiştir.
Tasfiye memurları, şirketi tasfiye ile ilgili konularda mahkemelerde ve dış İlişkiler de temsil edebilir, avukat atayabilir, tahkim yapabilirler. Bu nedenle tasfiye memurlarının tedbirli yönetici gibi davranmaları gerekmektedir. Uyuşmazlıkta, tasfiye süresince verilmesi gereken bildirimlerin bizzat vergi dairesine karşı muhatap olan tasfiye memurunun şahsi kusuru ile yerine getirilmemesi ve davacı tasfiye memurunun bu yükümlülüğü yerine getirmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmesine sebebiyet verdiğinden, tasfiye memuru olan davacının sorumluluğunun tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olduğu şeklinde bir sonuca varılamayacaktır.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının, 2009/8 ila 12 dönemleri ve 2010, 2011 yılları Ba-Bs bildirimlerinin verilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.