DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2021/1516 E. , 2022/72 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1516
Karar No : 2022/72
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Araç Kiralama Hizmetleri Anonim Şirketi
(Devronulan şirket: … Temizlik ve İlaçlama Hizmetleri
Organizasyon Turizm İnşaat Bilgisayar ve Danışmanlık Ticaret
Anonim Şirketi)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı - …
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:.. sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Muratpaşa Belediyesi Fen İşleri Müdürlüğünün … kayıt numaralı "…, … ve … yılları (36 aylık) Personel Çalıştırmaya Dayalı Hizmet Alımı"na ilişkin ihale uhdesinde kalan davacı tarafından, değinilen ihale ve ihale üzerine 31/12/2014 tarihinde düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden 553.227,63 TL damga vergisi ödendikten sonra, sözleşmenin 01/02/2016 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere feshedilmesi üzerine, ödenen damga vergisinin, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki dönemlere isabet eden 380.047,28 TL'lik kısmının iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi işlemine karşı açılan davada verilen merciine tevdi kararı üzerine tesis edilen şikâyet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen 380.047,28 TL tutarındaki damga vergisinin, vergi dairesine başvuru tarihi itibarıyla işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 124. maddesi uyarınca şikâyet yoluna başvurulabilmesi için ortada açık bir vergi hatası bulunması gerekmektedir.
Davacı şirket ile Muratpaşa Belediye Başkanlığı arasında "…-…-… yılı Personel Çalıştırmaya Dayalı Hizmet Alımı" işine ilişkin olarak sözleşme imzalanmıştır. Asgari ücret artışından kaynaklanan işçilik maliyetlerinin artması nedeniyle sözleşme, süresi dolmadan feshedilmiştir. Davacı tarafından sözleşmenin uygulanmayan kısmına ilişkin olarak ödenen damga vergisinin iadesi hususunda 18/07/2016 tarihli dilekçe ile Antalya Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğüne düzeltme başvurusunda bulunulmuştur. Antalya Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işlemi ile başvuru reddedilmiştir.
Başvurunun reddine ilişkin işlem dava konusu edilmiş olup … Vergi Mahkemesinin … tarih E:…, K:… sayılı kararıyla dava dilekçesinin şikâyet yolu ile Gelir İdaresi Başkanlığına tevdiine karar verilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığınca talebin (şikâyet başvurusunun) zımnen reddi üzerine görülmekte olan dava açılmıştır.
Vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de bir maddi hatadan ibaret bulunmakta ise yasa koyucu pahalı ve uzun olan dava yolundan ayrı olarak 213 sayılı Kanun'un 116 ilâ 126. maddelerinde düzenlenen ve vergi literatüründe "Düzeltme ve Şikâyet Müessesesi" denilen bir idari başvuru yolu vazetmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlaşılabilecek açıklıkta vergilendirme yanlışlıklarının bulunması gerekmektedir.
Olayda, uyuşmazlığın çözümünün söz konusu sözleşmenin tek taraflı mı yoksa karşılıklı mı feshedildiği, üç yıl için yapılan ihale neticesinde imzalanan sözleşmenin birinci yılın sonunda feshedilmesinin kalan iki yıl için ödenen damga vergilerinin iadesini gerektirip gerektirmeyeceği gibi hukuki sorun teşkil eden ve yasaların yorumu sonunda çözümlenebilecek nitelikte olan soruların cevaplandırılmasını gerektirdiği açıktır.
Bu durumda dava konusu uyuşmazlığın Vergi Usul Kanunu kapsamında vergi hatası olarak değerlendirilmesine olanak bulunmadığından, düzeltme şikâyet başvurusunun zımnen reddine dair davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 27/12/2018 tarih ve E:2018/4576, K:2018/11490 sayılı kararı:
213 sayılı Kanun'un 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, 8. maddesinin birinci fıkrasında, mükellefin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek ve tüzel kişi olduğu, ikinci fıkrasında ise vergi sorumlusunun, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu hükme bağlanmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin ikinci fıkrasında, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği, aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan düzenlemelere göre damga vergisinde vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir.
İhale kararının hüküm ifade edebilmesi için ihale kararına karşı tüm yolların tüketilmesi zorunlu olup ihaleye ilişkin olarak düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ise kağıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesi halinde mümkündür.
213 sayılı Kanun'un 116. maddesinde vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasının vergi hatası olduğu belirtilmiş, vergilendirme hatalarını düzenleyen 118. maddesinde ise açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasının mevzuda hata olduğu açıklanmıştır.
Yukarıda açıklanan yasa hükmünde verginin mevzuuna girmeyen işlemlerden vergi alınmasının mevzuda hata olduğu ifade edildiğinden iptal edilen ihale kararının, damga vergisinin konusuna girmediğinin değerlendirilmesi halinde vergi hatası bulunduğunun da kabulü gerekmektedir.
Muratpaşa Belediyesi Fen İşleri Müdürlüğünce "Personel Çalıştırmaya Dayalı Hizmet Alımı" işinin davacıya ihale edildiği, 31/12/2014 tarihinde sözleşmesinin taraflarca imzalandığı, 02/01/2015 tarihinde işe başlandığı ve 01/02/2016 tarihinden itibaren geçerli olan asgari ücret artışından kaynaklanan işçilik maliyetlerinin yükselmesinden dolayı ihalenin ve düzenlenen sözleşmenin idarece feshedildiği anlaşılan olayda hukuki durumun tekemmül ettiğinden ve damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinden söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.
Dolayısıyla bu yöndeki iddia vergilendirme hatası kapsamında bulunduğundan ödenen damga vergisinin 380.047,28 TL'lik kısmının iadesi istemine yönelik düzeltme-şikâyet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemde ve davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi ilk derece mahkemesi kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe ile istinaf başvurusunun reddi yolunda ısrar kararı vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 24/02/2021 tarih ve E:2019/980, K:2021/190 sayılı kararı:
Tüzel kişiliğe sahip şirketlerin dava devam ederken çeşitli sebeplerle tüzel kişilikleri sona erebilmektedir. Bu sebepler arasında birleşmeyle devrolunmak suretiyle sona erme hali sayılabilir. Birleşmeyle devrolunan şirketin medeni haklardan yararlanma ehliyeti de sona erdiğinden şirketin taraf ehliyeti de son bulmaktadır.
Davacı şirket devrolunan sıfatıyla … Turizm Ticaret Anonim Şirketi ile birleşerek infisah etmiş, bu husus ticaret siciline tescil edilmek suretiyle Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmiş olup 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 136 ve 152. maddeleri uyarınca davacı şirketin tüzel kişiliği sona ermiştir.
Bu itibarla, davacı şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26. maddesinin (1) numaralı fıkrası gereğince davayı takip hakkı kendisine geçenin başvurmasına kadar dosyanın işlemden kaldırılmasına karar verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, davacı şirketin tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten önceki tarihte tanzim edilen vekaletnameye dayalı olarak davayı davacı şirket adına takip eden avukat ile tüzel kişiliği sona eren davacı şirket arasındaki vekalet ilişkisinin 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 513. maddesinde yer alan düzenleme karşısındaki durumu ve davacı şirketi devralan … Turizm Ticaret Anonim Şirketinin de devrolunan sıfatıyla … Temizlik ve Hijyenik Ürünler Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine, yine devrolunan sıfatıyla … Temizlik ve Hijyenik Ürünler Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin … Araç Kiralama Hizmetleri Anonim Şirketine devrolunduğu hususlarının bundan sonraki süreçte yapılacak tebligatlarda göz önüne alınacağı tabiidir.
Kurul bu gerekçeyle ısrar kararını bozmuştur.
Davayı takip hakkı kendisine geçen davacı … Araç Kiralama Hizmetleri Anonim Şirketi adına düzenlenen vekaletnamenin dosyaya sunulması üzerine verilen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
2577 sayılı Kanun'un 26. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca işlemden kaldırma kararı verilmeden önce davacı şirketi devralan … Turizm Ticaret Anonim Şirketinin de devrolduğu … Temizlik ve Hijyenik Ürünler Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketini devir alan … Araç Kiralama Hizmetleri Anonim Şirketinin vekili tarafından UYAP ortamında yeni vekaletname ibraz edilmiştir. Ayrıca … Araç Kiralama Hizmetleri Anonim Şirketi adına verilen 05/07/2021 tarihli dilekçeyle davayı takip iradesi ortaya konulmuştur.
Anayasa'da, davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması olarak ifade edilen usul ekonomisi ilkesi uyarınca dosyanın işlemden kaldırılması yolunda karar verilmeksizin davacı şirketin … Araç Kiralama Hizmetleri Anonim Şirketi olarak kabulüyle dava yeniden incelenmiştir.
Vergi Dava Dairesi ilk derece mahkemesi kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe ile istinaf başvurusunun reddi yolunda ısrar kararı vermiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Asgari ücretteki artışı öngörülemeyen sebep olarak değerlendiren ihale makamınca, bu durumun sözleşmenin esaslı noktalarını etkileyecek nitelikte olduğu ve sözleşmenin kuruluş anı ile ifa anı arasındaki dengenin menfaatler yönünden bozulduğu belirtilerek sözleşmenin 01/02/2016 tarihi itibarıyla feshedileceğinin kendilerine bildirildiği, bunun üzerine zorunlu olarak 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun 24. maddesinden kaynaklanan tazminat hakkından vazgeçildiği, bahsedilen olaylar karşısında ihale makamınca ihale sözleşmesinin feshedildiği hususunun yorumlanmaya muhtaç olmadığı, dava konusu işlem, sözleşmenin taraflarca karşılıklı olarak feshedildiği belirtilerek tesis edilmiş ise de tazminat hakkından vazgeçilmesine yönelik eyleminin karşılıklı fesih olarak değerlendirilmesinin hakkaniyete aykırı düştüğü, damga vergisinin konusuna giren herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek mahiyette bir kağıttan söz edilemeyeceği dolayısıyla hukuki açıdan herhangi bir hakkı ve hukuku korumayan bir kağıttan damga vergisi alınmasının hukuki güvenlik ilkesi ile mülkiyet hakkına açıkça müdahale oluşturduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Damga vergisini doğuran olayın gerçekleşmesi için verginin konusuna giren kağıtın tanzimi ve imzalanması suretiyle arzu edilen hukuki işlemin tekemmül etmesinin yeterli olduğu ayrıca kağıdın uygulama imkanının olmasının vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için herhangi bir öneminin bulunmadığı, olayda herhangi bir vergi hatası bulunmaması karşısında uyuşmazlığın çözümünün hukuki bir sorun teşkil ettiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Kanun'un 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır. 488 sayılı Kanun'un 1. maddesinin ikinci fıkrasında, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği kuralına yer verilmiştir.
Vergi kanunları karşısında, vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra gelecekte oluşan hukuki durumların, kural olarak geçmişe dönük bir biçimde vergiyi doğuran olayın sıhhatine etki etmesi hukuken mümkün değildir.
Damga vergisinde, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek niteliğe sahip yazılı bir kağıdın imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmesinden sonra damga vergisinin konusuna giren ihale ve ihale kararına ait sözleşmenin feshedilmesi, ihalenin ve sözleşmenin tekemmül etmediği ve bu ihalenin ve sözleşmenin damga vergisinin konusuna girmediği anlamına gelmeyecektir. Feshedildikten sonra ihalenin ve sözleşmenin hükümlerinden yararlanılmayacak olması da vergiyi doğuran olayın tekemmül etmediği sonucunu doğurmayacaktır. Ancak damga vergisinin konusuna giren kağıdın, tarafların iradelerini karşılıklı ve birbirine uygun olarak açıklamalarıyla tekemmül etmediği ve irade bozukluğu gibi mutlak butlan doğuran hallerin var olduğunun ileri sürülmesi halinde damga vergisini doğuran olaya etkisinin ayrıca değerlendirileceği açıktır.
Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo uyarınca fesihnamelerin de damga vergisinin konusunu oluşturduğu dikkate alındığında Kanun koyucu sözleşmeden, sözleşmede kararlaştırılan süre içerisinde yararlanılmamasının damga vergisini doğuran olaya herhangi bir etkisinin bulunmadığını kabul etmiştir.
Diğer taraftan, kağıdın uygulanma süresinin damga vergisinin vergilendirilmesine de herhangi bir etkisi bulunmamaktadır. Kanun sadece sözleşmenin süresinin uzaltılmasının vergiyi doğuran olayın yeniden tekemmülünü sağlayacağını diğer bir deyişle değinilen sözleşmenin yenilenmesinin verginin mevzuuna girdiğini kurala bağlamıştır.
Olayda, davacının uhdesinde kalan ihale kararının ve bu ihale kararına dayanan sözleşmenin feshedildiği görülmektedir.
İhale kararının ve ihale kararına ait sözleşmenin feshedilmesinin, geçmişe ve geleceğe etkili olarak mı yoksa sadece geleceğe etkili olarak mı sonuç doğuracağı uyuşmazlığın çözümü için önem arz etmektedir.
Davacı ile ihale makamınca karşılıklı imzalanan tutanakta, tutanağın tarafların özgür iradelerine dayalı olduğu, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 138. maddesinde düzenlenen aşırı ifa güçlüğü oluştuğundan sözleşmenin feshedileceği belirtilmiştir. Bu durum karşısında ihale kararına ait sözleşmenin, sürekli edimli bir sözleşme olması ve 6098 sayılı Kanun'un 138. maddesinde düzenlenen fesih hakkının kullanılmış olması dikkate alındığında, sözleşmeden kaynaklanan davacının hak ve yükümlülüklerinin, ihale kararına ait sözleşmenin feshedildiği tarihe kadar devam ettiği sonucuna varılmıştır. Sözleşmenin konusunun da hizmet alımına ilişkin olduğu gözetildiğinde ihalenin ve ihale kararına ait sözleşmenin feshedilmesinin geçmişe değil geleceğe etkili olarak sonuç doğuracağı anlaşılmaktadır. Sonuç olarak olayda damga vergisini doğuran olayın kağıtların imzalandığı tarihte hukuken tekemmül ettiği ve ispat kabiliyetini sürdürdüğü değerlendirilmektedir.
Damga vergisinin konusuna giren kağıtlarla ilgili olarak gelecekte oluşan hukuki durumların bu kağıtlara ait damga vergisini doğuran olayı geçmişe dönük olarak ortadan kaldırması için yasal bir düzenlemeye ihtiyaç olduğu açık olup bu durum verginin yasallığı ilkesinin de doğal sonucudur. Nitekim, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih ve dava konusu uyuşmazlığın gerçekleşme biçimi itibarıyla olaya uygulanma imkanı bulunmayan, 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı Tabloda değişiklik yapılmak suretiyle bir kısım olaylara özgü olarak yasal düzenleme yapılmıştır. Yine benzer düzenlemelere 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin, 7079 sayılı Kanun'un 118. maddesiyle eklenen geçici 23. maddesinde de yer verilmiştir.
Bu durumda, olayda, 213 sayılı Kanun'un 117 ve 118. maddelerinde düzenlenen hesap hatası ve vergilendirme hatasının bulunup bulunmadığının ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda, matrah hatası, vergi miktarında hata ve verginin mükerrer olması, mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın bulunmadığı ve ihale kararının ve ihaleye ait sözleşmenin feshedilmiş olmasının hesap hatası veya vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilecek nitelikte olmadığı sonucuna varılmıştır.
Davacı tarafından temyiz dilekçesinde, ihale kararının ve ihale kararına ait sözleşmenin ihale makamınca tek taraflı olarak öngörülemeyen olayın gerçekleştiğinden hareketle feshedildiği iddia edilmiş ise de söz konusu durum damga vergisini doğuran olayın, kağıtların imzalandığı tarihte gerçekleşmediği sonucunu doğurmayacağından ve bu iddia ile davacının diğer iddiaları, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan daha önce yatırılan … TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
09/02/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.