DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2021/1567 E. , 2022/321 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1567
Karar No : 2022/321
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av....
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Milli Eğitim Bakanlığı tarafından ihale edilen ... ihale kayıt numaralı "2018-2019 Eğitim ve Öğretim Yılında Okutulmasına Karar Verilen Okul Öncesi, İlkokul, Ortaokul ve Ortaöğretim Öğrencilerine Ücretsiz Dağıtılacak Ders Kitabı/Eğitim Aracı ve Öğrenim Materyallerinin Baskı Hizmeti İşi" uhdesinde kalan davacı tarafından, ihale kararı ile ihale üzerine düzenlenen sözleşmeden doğan ve ihtirazi kayıtla ödenen damga vergilerinin tahsil tarihinden itibaren "amme alacaklarına uygulanan geçmiş gün faizi" ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Damga vergileri yönünden yapılan inceleme:
Milli Eğitim Bakanlığı tarafından davacıya ihale edilen "2018-2019 Eğitim ve Öğretim Yılında Okutulmasına Karar Verilen Okul Öncesi, İlkokul, Ortaokul ve Ortaöğretim Öğrencilerine Ücretsiz Dağıtılacak Ders Kitabı/Eğitim Aracı ve Öğrenim Materyallerinin Baskı Hizmeti İşi"ne ilişkin işlemlere damga vergisi istisnası tanınması gerektiği sonucuna varıldığından davacı tarafından ihtirazi kayıtla ödenen damga vergilerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacının faiz istemi yönünden yapılan inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (3) numaralı bendi uyarınca Devlet, mükellef tarafından dava konusu edilen vergilerin ödeme yapılmamış olan kısmını, tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren yargı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun'da düzenlenen gecikme zammı oranında hesaplanan gecikme faiziyle tahsil etmektedir. Aynı ilişkinin diğer tarafı olan mükellefin davayı kazanması durumunda uygulanacak faize ilişkin aynı Kanun'da herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Bu durum, devlet ile birey arasında kurulmaya çalışılan çıkarlar dengesini birey aleyhine bozmaktadır. Bu dengenin kurulabilmesi için haksız olarak tahsil edildiği tespit edilen dava konusu verginin mükellefe, tahsil tarihinden itibaren amme alacaklarına uygulanan gecikme zammı oranında hesaplanan faizle birlikte iadesi gerekmektedir.
Karar Sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davanın kabulüne, dava konusu damga vergilerinin tahsil tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24/06/2021 tarih ve E:2019/7063, K:2021/3929 sayılı kararı:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, damga vergilerinin iadesine ilişkin kısmı yönünden yapılan temyiz incelemesi:
Kararın damga vergilerinin iadesine ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, faize ilişkin kısmı yönünden yapılan temyiz incelemesi:
Türk Medeni Kanunu'nun 1. maddesinde hakime hukuk yaratma yetkisi tanınmış ve bu yetkinin kullanılacağı koşullar ve sınırlar belirlenmiştir. Bu yetkinin kanunda ve örf ve adet hukukunda kural olmaması durumda kullanılması öngörülmüş ve hakimin kanun koyucu gibi hareket etmesi gereği vurgulanmıştır.
Türk Medeni Kanunu'nun 4. maddesinde ise, hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Hakimin takdir yetkisi, hukuk yaratma yetkisinden farklıdır. Burada, hakimin önündeki somut olaya uygulayacağı bir kural bulunmakta olup olayın önceden bilinmeyen özellikleri dolayısıyla hakime bir değerlendirme, tercih yapma yetkisi tanınmış bulunmaktadır.
Somut olaya ilişkin bir kanun hükmünün bulunması ve kanun hükmünde hakime açık ya da zımni olarak takdir yetkisi tanınmaması halinde, hakimin hukuk yaratma ya da takdir yetkisini kullanması mümkün değildir. Başka bir anlatımla, bu durumda hakimin, ilgili kanun hükmünü ihmal etme yetkisi bulunmamaktadır. Aksi bir tutum, keyfiliğe, ayrımcılığa, hukuk düzeninin bozulmasına yol açacaktır.
Söz konusu kanun hükmünün Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varılması halinde, hakime, ancak Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca ilgili kanun hükmünün Anayasa'ya aykırı olduğu gerekçesiyle kanunların Anayasa'ya aykırılığını denetlemekle görevli Anayasa Mahkemesine itiraz yoluna başvurma imkanı tanınmıştır.
Bu bağlamda, mükelleflerden fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığı dönemde, hukuk yaratma yetkisi kapsamında yerleşik Danıştay içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı. Ancak 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu'nda yapılan değişikliklerden sonra vergi idaresince, fazla ve yersiz olarak tahsil edilen tutarların 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faiziyle birlikte iade edileceği açıkça hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
Bu durumda, 15/06/2012 tarihinden sonraki dönemde tahsil edilen damga vergisinin, tahsil tarihinde yürürlükte bulunan Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca davacıya tecil faiziyle birlikte iade edilmesi gerekmektedir.
Davacı tarafından 15/06/2012 tarihinden sonraki dönemde ödenen tutarın amme alacaklarına uygulanan faizle iadesi istenildiğinden Vergi Mahkemesince Kanun'un açık hükmüne rağmen hukuk devletinde adil dengenin korunması gerektiğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca gecikme zammı oranında hesaplanan faiziyle birlikte iadesine ilişkin verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararının tahsil edilen verginin iadesine ilişkin hüküm fıkrasını onamış, tahsil tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faizini ödenmesine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi yükümlüsünden fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya kanunen iade edilmesi gereken vergilerin yükümlüye iadesinde Devletin faiz ödemesine ilişkin düzenleme ilk olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesine 22/07/1998 tarih ve 4369 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle eklenen (4) numaralı fıkra ile hukuk düzenimizde yerini almıştır. Devletin vergi alacağına vade tarihinden itibaren gecikme faizi uygulanırken yükümlüden haksız olarak tahsil edilen verginin vergi kanunları uyarınca iadesinde başvurudan sonraki üç ay içinde iade yapılmaması durumunda üç aydan sonraki süre için tecil faiziyle iade yapılmasını öngören bu düzenleme somut norm denetimi yoluyla Anayasa Mahkemesinin önüne getirilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin 10/02/2011 tarih ve E:2008/58, K:2011/37 sayılı kararıyla itiraz konusu kuralın Anayasa'nın 2 ve 35. maddelerine aykırı olduğu sonucuna varılarak değinilen kuralın iptaline karar verilmiştir. Kararda, gerek kişi gerekse devlet yönünden, alacağın zamanında ödenmemesi halinde ekonomik varlıkta enflasyon sebebiyle azalma olduğu ve oluşan zararın faizle telafi edildiği; hal böyle olunca da, mükellefe iade edilen vergiye faiz işletilmemesi veya vade tarihinden sonraki dönemlerde işletilmesinin kişinin mülkiyet hakkının ihlali sonucunu doğurduğu belirtilmiştir.
Anayasa Mahkemesi tarafından iptal kararında, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin (AİHM) Eko-Elda Avee/Yunanistan (09/03/2006 tarih, Başvuru No: 10162/02) davasına ilişkin kararına da değinilmiştir. Bu kararda AİHM tarafından ölçü olarak gecikme faizi esas alınmış, haksız olarak tahsil edilen verginin beş yıl beş ay sonra faizsiz olarak iade edilmesinin, belli bir meblağdan yararlanma hakkı uzun süre engellenen şahsın, mali durumunda önemli ve kesin zararlara neden olduğu vurgulanmıştır. Bu durumun sürdürülmesi gereken genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengeyi bozduğu, şahıs üzerine aşırı yük yüklediği belirtilerek mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna ulaşılmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra 6322 sayılı Kanun'un 14. maddesi ile 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe girmek üzere Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği tespit edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde ise verginin tahsili tarihinden itibaren aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte mükellefe red ve iade edileceği düzenlenmiştir. Ancak anılan fıkrada açıkça "yargı kararı ile mükelleflere iadesine karar verilen vergiler"den bahsedilmemiştir.
6322 sayılı Kanun'un 14. maddesi ile yeniden düzenlenen kuralın yorumunda -tüm kanunlar için geçerli olduğu gibi- öncelikle lafzi yorumun esas alınması gerekmektedir. Lafzi yorum yöntemi aynı zamanda sistematik yorum yapılmasını da gerektirmektedir. Bu nedenle de maddenin yer aldığı kısım, bölüm ve faslın da dikkate alınması, kanun maddesinin içerdiği ibarelerin bir bütün olarak ele alınması gerekmektedir.
213 sayılı Kanun'un 112. maddesi bu bağlamda ele alındığında, maddenin (3) numaralı fıkrasında yargı kararıyla tahsili kabil hale gelen vergiler, (5) numaralı fıkrasında da vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergiler için uygulanacak faize ilişkin ayrı ayrı düzenlemelere yer verilmişken, kanun koyucunun yargı kararları ile iadesi gereken vergileri, (4) numaralı fıkrada geçen “diğer haller” ibaresi içerisinde düşündüğünün kabulü, lafzi yorumla ulaşılabilecek bir sonuç değildir.
Devlet uğradığı zararı gecikme faizi oranında faiz ile giderme olanağına sahip iken Danıştayın mevcut yaklaşımı benimsendiğinde yargı kararı üzerine iadelerde mükelleflerin daha düşük olan tecil faizi oranında faiz ile yetinmeleri gerekecektir. Oysa mükelleflerin uğradığı zararın tazmini için mülkiyet hakkı temelinde devlet ile birey arasında adil bir dengenin sağlanması zorunludur. Bu zorunluluk Anayasa'nın 90. maddesinin son fıkrasına, 07/05/2004 tarih ve 5170 sayılı Kanun'la eklenen; “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.” hükmünün gereği olup “boşluk doldurma” veya “hakimin takdir yetkisi”nin kullanımı gibi algılanmamalıdır.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin (AİHS) mülkiyet hakkını ve kullanımını güvence altına alan 1 No’lu Ek Protokolü'nün 1. maddesi, devletin, bireyin mülkiyet hakkına müdahale etmesi veya üçüncü bir kişinin müdahale etmesine izin vermesi durumuna ilişkin düzenlemeler içermektedir. Bu hükmün hedefi bireyi, devlet tarafından mülkiyet hakkına yapılacak olan haksız müdahaleler karşısında korumaktır.
Nitekim AİHM, devletlerin vergi koyma, ceza ve para cezalarını uygulama konusunda devletlere geniş bir takdir yetkisi tanındığını kabul ederken, vergilerin artırılmasının ilgili kişiler üzerine fahiş bir yük getirdiği ya da ilgilinin mali durumunu temelden sarstığı durumlarda Sözleşme organlarının başvuruyu değerlendirebileceğini kabul etmektedir. Mahkeme, bir miktar para ödenmesi anlamına gelen her verginin, ilgili kişinin malvarlığında azalmaya yol açtığı için ilke olarak Protokol No. 1'in 1. maddesinde güvence altına alınan hakka bir müdahale olarak kabul etmektedir (Burden v. the United Kingdom). Bunun yanında geç iade edilen tutarların başvurucuların mali durumu üzerinde ciddi etkisi olduğu ve uğranılan zararın karşılanması gerektiği belirtilmektedir (Buffalo S.r.l in liquidation v. Italy).
AİHM uygulanabilir maddi hukuka aykırı olarak fazla ödendiği ulusal makamlar tarafından kabul edilen vergilerin iadesinin mümkün olmamasının da ihlale yol açtığını, hem başvurucu şirketin Devlete karşı olan talebinin reddedilmesinin, hem de başvurucu şirketin “malvarlığından” barışçıl şekilde yararlanma hakkının korunmasını temin edecek yeterli bir çare getiren ulusal usullerin yokluğunun, adil dengeyi bozduğunu belirtmiştir (S.A. Dangeville v. France). AİHM'nin adil dengenin nasıl sağlanacağı konusunda geliştirdiği kriteri ise birçok kararında, bir kişinin malvarlığından barışçıl yararlanmasına müdahale bir kamu makamı tarafından yapılan hatanın düzeltilmesi bağlamında meydana geldiğinde iyi yönetişim ilkesi, makamlara sadece hatanın düzeltilmesinde zamanında harekete geçme yükümlülüğü yüklemekle kalmaz; aynı zamanda böyle hataların özellikle çatışan bir başka özel menfaatin olmadığı durumlarda ilgili bireyin zararına olacak şekilde giderilmemesi yükümlülüğü de getirir (Gashi v. Croatia, Gladysheva v. Russia, Pyrantienė v. Lithuania, Moskal v. Poland, Albergas and Arlauskas v. Lithuania, S.C. Antares Transport S.A. and S.C. Transroby S.R.L. v. Romania) şeklinde ifade edilmiştir.
Olayda, devlet, dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için daha yüksek oranda gecikme faizi hesaplamak suretiyle uğradığı ekonomik kaybı telafi etmektedir. Aynı ilişkinin diğer tarafı olan mükellefin davayı kazanması durumunda ise daha düşük bir faiz oranına rıza göstermesi beklenmektedir. Bu durum, devlet ile birey arasında adil olması gereken çıkarlar dengesini birey aleyhine bozmaktadır.
Bu dengenin, Anayasa'nın 35 ve 90. maddeleri ile AİHM içtihatları doğrultusunda, devletin kendi alacaklarına uyguladığı faiz oranının mükelleflerin alacakları bakımından da esas alınması suretiyle sağlanması gerekmektedir.
Bu nedenle, iadesine karar verilen meblağ üzerinden tahsil tarihinden iade tarihine kadar gecikme zammı oranında hesaplanacak faiz tutarı davacıya ödenmelidir.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu damga vergilerinin hukuka uygun olarak tahsil edildiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Olayda uyuşmazlık, fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği yargı kararıyla tespit edilen vergilerin iadesine ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrasında açık bir düzenleme bulunup bulunmadığı ve fazla veya yersiz tahsil edildiği yargı kararıyla tespit edilen verginin iadesinde hangi faiz türünün uygulanacağına ilişkindir.
Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde, tahsilâtın yapıldığı tarih yerine başvuru tarihinden üç ay sonra başlamak üzere işleyecek faizin ödenmesine ilişkin 22/07/1998 tarih ve 4369 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un 112. maddesine eklenen (4) numaralı fıkrada yer alan kural Anayasa Mahkemesinin 10/02/2011 tarih ve E:2008/58, K:2011/37 sayılı kararıyla Anayasa'nın 2. ve 35. maddelerine aykırı bulunarak iptal edilmiştir.
Değinilen fıkranın iptali üzerine Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesine 31/05/2012 tarih ve 6322 sayılı Kanun'un 14. maddesiyle eklenen (4) numaralı fıkrada, fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği tespit edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde ise verginin tahsili tarihinden itibaren aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte mükellefe red ve iade edileceği düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemenin gerekçesinde de düzenlemeyle fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde, mükelleflere tahsil tarihinden itibaren faiz ödenmesinin sağlandığı belirtilmiştir. Ancak, verginin fazla veya yersiz tahsilinin mükellefin beyanından kaynaklanması halinde faiz, mükellefin hatanın düzeltilmesine dair müracaat tarihinden itibaren hesaplanacaktır.
15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren düzenleme ile haksız olarak tahsil edildiği yargı kararıyla, re'sen veya düzeltme talebi üzerine tespit edilen vergilerin iadesinde herhangi bir ayrıma gidilmeksizin vergi aslı ile birlikte tecil faizi ödeneceği düzenlenmiş bulunmaktadır. Değinilen fıkranın gerekçesinde de haksız veya fazla tahsil edildiği tespit edilen verginin talep veya yargı kararı üzerine veya re'sen iadesine karar verilmiş olması yönünden herhangi bir ayrıma gidilmediği, yalnızca faizin başlangıç tarihi yönünden ayrım yapıldığı anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla yeni düzenlemede iade sebebi yönünden bir ayrıma gidilmediği, ayrımın sadece ödenecek faizin başlangıç tarihi noktasında olduğu görülmektedir. Bu ayrımda da fazla ve yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususu yasal bir ölçüt olarak benimsenmiş; fazla veya yersiz tahsilata sebep olan mükellefin tahsil tarihi yerine düzeltmeye dair müracaat tarihinden başlayacak şekilde daha sınırlı bir giderim elde etmesi öngörülmüştür.
Bununla birlikte Vergi Usul Kanunu'nun geçici 29. maddesinde, 6322 sayılı Kanun'un 14. maddesiyle 112. maddenin (4) numaralı fıkrasına eklenen düzenlemenin bu Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı düzenlenmiş bulunmaktadır.
Bu durumda 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren (4) numaralı fıkranın açık hükmü karşısında bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten sonra haksız veya fazla tahsil edilen vergilerin iadesi bakımından uygulanacak faiz türü yönünden Kanun'da boşluk bulunduğundan söz etmek mümkün değildir. Bu nedenle 15/06/2012 tarihinden sonraki dönemde haksız olarak tahsil edilen dava konusu verginin bu fıkra uyarınca tecil faiziyle birlikte iade edilmesi gerekmektedir.
Diğer yandan temel hak ve özgürlükleri korumak öncelikle idari makamlar ve derece mahkemelerinin görevidir (Ayşe Zıraman ve Cennet Yeşilyurt, B. No: 2012/403, 26/3/2013, § 16; Famiye Beğim ve Mehmet Tahir Beğim, B. No: 2017/21882, 10/02/2021, § 49)
Anayasa'nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı korunmuştur. Mülkiyet hakkının Anayasa'nın 13. maddesi ile 35. maddesinde sayılan ölçütler dahilinde müdahaleye konu olup sınırlanabilmesi mümkündür.
Anayasa'nın 90. maddesinin beşinci fıkrasının birinci cümlesinde ise usulüne uygun olarak yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu ifade edilmiştir.
Anayasa'nın 138. maddesinin birinci fıkrası uyarınca da hâkimlerin Anayasa'ya, kanuna ve hukuka uygun olarak vicdani kanaatlerine göre hüküm vermesi gerekir.
Dolayısıyla hakimler hüküm verirken Anayasa'yı ve kanun hükmünde olan usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaları dikkate almalı ve uygulamalıdır.
Anayasa’nın temel hak ve özgürlüklere ilişkin hükümlerinin idari davalarda uygulanması esnasında bu hükümlere kararlarıyla içerik kazandıran Anayasa Mahkemesi içtihatlarının; milletlerarası andlaşmaların idari davalarda uygulanması esnasında ise bunları yorumlama yetkisine sahip uluslararası kurum ve yargı organlarının tavsiye, çözüm, karar ve içtihatlarının dikkate alınması gerekmektedir. Bu bağlamda AİHS’nin Anayasa’da öngörülen usulde onaylanarak yürürlüğe konulması sebebiyle kanun hükmünde olduğu, onay aşaması tamamlanmış Eki Protokollerin de bu bağlamda değerlendirilmesi gerektiği ve AİHS’nin idari davalarda uygulanması konusunda AİHS’yi yargısal olarak yorumlama yetkisine sahip AİHM kararlarının da dikkate alınması gerektiği izahtan varestedir.
Devletin vergileme alanındaki politikalarını belirlerken ve uygularken geniş bir takdir yetkisi bulunmaktadır (Wolfhard Koop-Automaten Goldene 7 GmbH & Co. KG/Almanya (k.k.), B. No: 38070/97, 30/3/1999). Devletin vergilendirme alanında geniş takdir yetkisi kapsamında yargı kararı üzerine süresinden sonra tahsil edilen vergilere uygulanacak faiz türünün, haksız olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacak faiz türünden farklı ve daha yüksek oranda belirlemesi de bu yetki kapsamında kalmaktadır.
Israr kararı, devletin tahsiline giriştiği vergi alacaklarında daha yüksek oranda faiz hesaplamak suretiyle uğradığı ekonomik kaybı telafi ederken vergilendirme ilişkisinin diğer tarafı olan mükellefe iade edilecek vergilerde daha düşük bir faiz oranı belirlenmesinin hukuk devletinde adil dengeyi bozucu nitelikte olduğu yolundaki gerekçeye dayanmaktadır.
Israr kararının mevcut Danıştay yaklaşımına da atıfta bulunarak dayandığı bu gerekçe 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan normun lafzının Anayasa'ya aykırı olduğu yönünde bir belirleme içermektedir. Davada uygulayacağı kuralın Anayasa'ya aykırı olduğunu kanaatine ulaşan mahkemenin, Anayasa Mahkemesince verilecek iptal kararının derdest uyuşmazlıklar yönünden objektif etkisini dikkate alarak Anayasa'nın 152. maddesinde öngörülen somut norm denetimi yolunu öncelikle tercih etmesi gerekir.
Anayasa'nın 90. maddesinin beşinci fıkrasının son cümlesi uyarınca bir uyuşmazlığın kanun hükmü yerine aynı konudaki temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınarak çözüme kavuşturulması ise ilgili uyuşmazlıkla sınırlı bir sonuç doğurmaktadır. Bu yola, kanun hükmünün, milletlerarası andlaşmayla öngörülen ve Devletin yargılama yetkisi altında bulunan kişilere uygulayacağı yönünde taahhütte bulunduğu güvencelere aykırı bir yorumla içerik kazandırıldığı hallerde bu aykırı yorumun benimsenmediğini göstermek ve andlaşmada öngörülen güvenceleri uygulamak amacıyla başvurulması gerekir.
Öte yandan Anayasa'nın 90. maddesinin son fıkrasının üçüncü cümlesinin uygulanabileceği bir başka durum da mahkemenin uyuşmazlıkta uygulayacağı kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu kanaatine varması nedeniyle somut norm denetimi yoluna başvurması, ancak Anayasa'nın 152. maddenin üçüncü fıkrasında belirtilen beş aylık süre içinde Anayasa Mahkemesi tarafından başvurunun karara bağlanmaması halinde söz konusu olur. Bu halde mahkemenin uyuşmazlığı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandırması gerekmekle birlikte mahkemenin iptalini istediği kuralın uygulanmasının aynı zamanda AİHS'ye de aykırı sonuçlar doğurması halinde Anayasa'nın 90. maddesinin beşinci fıkrasının son cümlesinde yer alan kural uyarınca AİHS'yi esas alarak uyuşmazlığı çözüme kavuşturması temel hak ve özgürlüklerin etkin bir biçimde korunmasının gereğidir.
Ancak Anayasa'nın 90. maddesinin aynı fıkrasında yer alan ve usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşma hükümlerinin kanun niteliğinde olduğunu belirleyen ilk cümledeki kuralın, andlaşmaların idari davalarda uygulanmasını aynı fıkranın son cümlesinde öngörüldüğü üzere bir kanun kuralıyla çelişme şartına bağlayan üçüncü cümlede yer alan kurala nazaran temel hak ve özgürlüklerin korunması açısından daha üstün bir güvence içerdiği de ayrıca belirtilmelidir.
Anayasa'nın 90. maddesinin son fıkrasında yer alan kurallar ile 152. maddesinin uygulanma biçimine ilişkin bu bağlam temelinde, Anayasa Mahkemesi ve AİHM içtihatlarında yargı kararı uyarınca icra edilebilir alacakların mülkiyet hakkı kapsamında korunduğu öncelikle vurgulanmalıdır.
Gerek Anayasa Mahkemesi gerekse AİHM mülkiyet hakkı kapsamında faiz ödenmesini, esasen devletin borçlu olduğu tutar ile alacaklı tarafından nihai olarak alınan tutar arasındaki enflasyon nedeniyle oluşan değer kayıplarını giderme yükümlülüğüyle ilişkilendirmekte; ancak yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde kişilere ödenecek faizin türüne ilişkin açık bir belirleme yapmamaktadır. Bunun yanında devletin borçlu olduğu tutar ile alacaklı tarafından nihai olarak alınan tutar arasında enflasyon nedeniyle oluşan değer kayıplarının faiz ödenerek karşılanması gerektiği her iki Mahkeme içtihatlarında da vurgulanmaktadır. (Çok sayıda karar arasından bkz. AİHM, Eko-Elda Avee/Yunanistan B. No: 10162/02, 09/03/2006; Buffalo S.r.l. in Liquidation/İtalya B.No: 38746/97, 03/07/2003; AYM, Ano İnşaat ve Ticaret Limited Şirketi [GK], B. No. 2014/2267, 31/12/2017 §39)
Özellikle AİHM, Eko-Elda Avee/Yunanistan kararında bir vergi iadesi söz konusu olduğunda mülkiyet hakkının korunabilmesi açısından idarece "geç ödeme faizi (late-payment interest)" ödenmesi gerektiğini vurgulamıştır. Bu kavramın ısrar kararında dayanıldığı üzere "gecikme faizi" olarak Türkçe'ye çevrilmesinde bir hata bulunmamakla birlikte bu çeviri tercih edildiğinde, kavramın, 6183 sayılı Kanun'a göre tespit edilen gecikme zammı oranında hesaplanacak gecikme faizine karşılık gelmeyeceği açıktır. Çünkü yukarıda da açıklandığı üzere AİHM yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde mülkiyet hakkının ihlal edilip edilmediğini belirlerken enflasyon karşısında uğranılan değer kaybını ölçüt olarak benimsemektedir.
Bu durumda somut olayda istinaf mercii tarafından, haksız olarak tahsil edilen vergi aslı ile birlikte ödenen tecil faizinin alacaklı tarafından nihai olarak alınan tutarın değerinde enflasyon nedeniyle oluşan aşınmayı karşılamada yetersiz kaldığı ve bu durumun kişiye aşırı bir yük yüklediğinin tespit edilmesi halinde taleple bağlılık ilkesi göz önünde bulundurulmak suretiyle Merkez Bankası verilerine göre enflasyon artış oranında hesaplanacak faizin tecil faizi ile karşılanabilen kısmının, bu konudaki açık düzenleme niteliğindeki Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddenin (4) numaralı fıkrası uyarınca; tecil faizi ile telafi edilemeyen kısmının ise Anayasa'nın 90. maddesinin beşinci fıkrasının birinci cümlesi ile 138. maddesinin birinci fıkrası uyarınca vergi aslı ile birlikte ödenmesine hükmedilmesi gerekmektedir.
Vergi Dava Dairesince, kuralın hukuk devletinde adil dengeyi bozucu nitelikte olduğu yönünde bir belirlemede bulunulduktan sonra kuralın Anayasa'ya aykırılığı nedeniyle iptali istenilmeden Anayasa'nın 90. maddesinin beşinci fıkrasının son cümlesindeki yöntem izlenerek uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması hukuka uygun düşmemiştir.
Bu nedenle, Bölge İdare Mahkemesinin haksız olarak tahsil edildiği tespit edilen vergi aslı ile birlikte davacıya tahsil tarihinden itibaren 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca işletilen gecikme zammı oranında hesaplanacak faizin ödenmesine ilişkin ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
23/03/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.