Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/1594 E. , 2022/4543 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/1594
Karar No : 2022/4543
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Turizm ve Yat Limanı Yatırımları ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, takdir komisyonu kararına istinaden tarh edilen 2007/5,6 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; davalı idare tarafından, davacı şirket ile dava dışı yüklenici firma arasında akdedilen kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa karşılığı davacıya teslim edilen 63 adet konutun misli mal niteliğinde olmayıp her biri farklı özellikler taşıdığından maliyet bedeli üzerinden değil emsal bedel üzerinden faturalandırılması gerektiği ve emsal bedelin tespitinde de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinde yer alan takdir esası dikkate alınarak maliyet bedeli ve piyasa kıymetlerinin ortalaması dikkate alınarak matrah farkı belirlenmişse de, takdir komisyonunca, davacı tarafından müteahhit firmaya devredilen bağımsız bölümlerin (arsa payı dahil) emsal bedeline ilişkin herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmayıp tamamen …tarih ve …sayılı Görüş ve Öneri Raporu'ndaki tespitle yetinildiği, söz konusu görüş ve öneri raporunda ise davacı tarafından müteahhit firmaya devredilen bağımsız bölümlerin (arsa payı dahil) piyasa fiyatlarının tespitinde; …Yatırım ve İnşaat A.Ş.'nin internet adresinden bu konutlar için verilen ilanların esas alındığı, ancak sadece internet ilanlarından yola çıkılarak taşınmazların piyasa fiyatlarının tespitinin mümkün olmadığı, kaldı ki gerek davacı firmanın gerekse …Yatırım ve İnşaat A.Ş'nin ticari şirket olması ve bu faaliyeti kâr amacı güderek yapması nedeniyle söz konusu konutların (arsa payı dahil) müteahhit firmaya devri için alınması gereken bedelin, müteahhit firma tarafından bu taşımazların üçüncü kişilere satışı için belirlediği bedel ile aynı olmasını düşünmenin hayatın olağan akışına, ekonomik ve ticari icaplara uygun düşmediği, dolayısıyla eksik incelemeye dayalı takdir komisyonu kararına istinaden gerçekleştirilen 2007/5 dönemine ilişin yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı gibi, 2007/5 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin "0,00 TL" olarak kabulü suretiyle 2007/6 dönemi için gerçekleştirilen cezalı tarhiyatta da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemin hukuka uygun olduğu aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1. maddesine göre, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabii olduğu, 2/5. maddesine göre, trampanın iki ayrı teslim olduğu, 27. maddesine göre, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu hüküm altına alınmış, 28. maddesinde de katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için % 10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu düzenlenmiş, 3505 sayılı Kanun'la eklenen geçici 8. maddesine göre de net alanı 150 m²'ye kadar konutların teslimi 31/12/1997 (4134 sayılı Kanun'un 1. maddesi ile değişik) tarihine kadar katma değer vergisinden müstesna tutulmuştur.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesine göre; emsal bedelinin, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu, emsal bedelinin sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası, takdir esasına göre tespit edileceği kurala bağlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'na ekli 1 Sayılı Liste'de %1 vergi oranının uygulanacağı işlemler belirtilmiş olup bu listenin 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile eklenen 11. maddesinde net alanı 150 m²'ye kadar konut teslimlerinin %1 oranında, aşan kısmın %18 oranında katma değer vergisine tabi olduğu düzenlenmiştir.
30 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m²'ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan işyeri veya 150 m²'den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacağı, müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m²'ye kadar konutlar dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi indirilemeyeceği, bu vergilerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı, ancak yüklenilen vergilerden, işyeri veya 150 m²'den büyük konutlara isabet eden kısmının indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiş; 26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan KDV Uygulama Genel Tebliğinde kat karşılığı inşaat işleri ile ilgili aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
"B.Verginin Konusu ile İlgili çeşitli Hususlar
8. Arsa Karşılığı İnşaat İşleri
Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin KDV karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır.
8.1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV'ye tabidir.
Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.
8.2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi
Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır."
Yukarıda yer verilen mevzuat değerlendirildiğinde, arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olayın, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız bölümleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleştiği, arsa sahibi açısından arsa teslimi ticari nitelikte ise (genel vergi oranı) %18 oranında, müteahhit açısından ise hem arsa sahibine hem diğer kişilere teslim ettiği bağımsız bölümler için net alanı 150 m²'ye kadar konut teslimleri (31/12/1997 tarihine kadar KDV'den istisna iken 30/12/2007 tarihinden itibaren) %1, aşan kısımları için %18 oranında KDV ne tabi olup vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle emsal bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının …, …Köyü, …pafta, …numaralı parselde bulunan arsasının %50 hissesinin kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca …San. Tic. A.Ş.'ye devredildiği, devri kararlaştırılan 63 adet konutun teslimi nedeniyle yüklenici firma olan …San. Tic. A.Ş. tarafından arsa bedeline karşılık olarak 63 adet konut için inşaat harcamalarının bir kısmı olmak üzere 31/05/2007 tarihinde 4.067.796,61 TL tutarında (%18 KDV tutarı 732.203,39 TL) davacı şirkete fatura düzenlendiği, aynı tarihte arsa sahibi davacı şirket tarafından da 4.067.796,61 TL tutarında (%18 KDV tutarı 732.203,39 TL) devredilen arsanın %50 hisse değeri karşılığında fatura düzenlendiği, inşaatın bitmesi ve kat irtifakının tesis edilmesiyle birlikte düzenlenen bu faturalardaki her bir bağımsız bölüme ait maliyetler dikkate alınarak yüklenici firma tarafından 31/12/2009 tarihinde maliyet farkı, müteahhitlik ve inşaat harcamaları payı adı altında 5.766.593,35-TL tutarında (%18 KDV tutarı 1.037.986,80 TL) davacı şirkete fatura düzenlendiği, aynı tarihte yine davacı şirket tarafından yüklenici firmaya arsa payı yeniden değerleme farkı adı altında 5.766.593,35 TL tutarında (%18 KDV tutarı 1.037.986,80 TL) yüklenici firmaya fatura düzenlendiği, davacı şirket tarafından 63 adet konutun 150 metrekare altında kalan 10 tanesinin 2007/9 ve 11. aylarda satışının yapıldığı, bu konutlar için yüklenilen KDV'nin 2008/9 döneminden indirimli oran KDV iadesi esaslarına göre iadesinin istendiği, idare tarafından sonradan yapılan incelemelerde satılan taşınmazların 150 m²'nin üzerinde olması sebebiyle %18 KDV hesaplanması ve indirimlerde yer alan bu KDV nedeniyle 2007/5 döneminden itibaren KDV Kanunu'nun 13/b maddesi kapsamında aldığı KDV iadelerinin de değişebileceği dikkate alınarak davacının 2007/5-12 dönem KDV beyanlarının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle …tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nun düzenlendiği, raporda; arsa karşılığı alınan 63 adet konutun maliyet bedeli üzerinden değil emsal bedel üzerinden faturalandırılması gerektiği, emsal bedelin tespitinde; satılan bağımsız bölümlerin her birinin ayrı özelliklerde olması nedeniyle aynı cins ve neviden yapılan satış yöntemi yada maliyet bedeli esası yöntemiyle tespit yapılamayacağından emsal bedelin takdir komisyonu kararı ile takdir edildiği, buna istinaden davacının 2007/5,6 dönem katma değer vergisi matrahının takdiri için takdir komisyonuna sevk edildiği ve takdir komisyonunca takdir edilen matrahlar üzerinden dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı ve cezalı tarhiyatların kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Dava konusu arsanın emsal bedelinin takdiri için takdir komisyonu tarafından …tarih ve …sayılı tutanakla yapılan değerlendirmede; …bulunan davacıya ait arsanın %50 hissesinin kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca dava dışı yüklenici firma olan …San. Tic. A.Ş'ye verdiği, arsa karşılığında yüklenici tarafından 63 adet konutun davacıya devredileceğinin kararlaştırıldığı, konutların inşası sırasında ve bitiminde bu konutlara ilişkin olarak yüklenici firma tarafından 31/05/2007 tarihinde 4.067.796,61 TL ve 21/12/2009 tarihinde 5.766.593,35 TL tutarında inşaat maliyet bedeli olarak davacı adına fatura düzenlendiği, teslim edilen konutlar için davacı tarafından aynı tarih ve tutarlarda arsa bedeli adı altında yüklenici firmaya fatura düzenlendiği, davacı şirkete teslim edilen A tipi konutların yapı ruhsatında ayrı bağımsız bölüm olarak görünmesine rağmen birleşik kullanıma müsait olduğu ve teraslar dahil 150 m²'yi aştığının tespit edildiği, bu durumun yüklenici firmanın internet üzerinden satışını yaptığı A tipi konutlar için ilanda yazılı metrekare birimiyle de örtüştüğü, bunun da iki konutun birleştirilerek satıldığı anlamına geldiği, sonuç olarak arsa bedelinin; konutların maliyet bedeli ve piyasa kıymetlerinin ortalama değerleri baz alınarak 17.258.386,53 TL olarak takdir edildiği, bu bedelden davacının 31/05/2007 tarihinde fatura ettiği 4.067.796,61 TL arsa bedelinin mahsup edilmesi sonucu beyan dışı bırakılan KDV matrah farkının 13.190.589,92 TL olarak bulunduğu, böylelikle 2007/5 dönemi için beyan edilmesi gereken KDV'nin teslim edilen A tipi konutlardan 24 tanesi için %18, geriye kalan 39 konut için ise %1 oranında olması gerektiğinin belirtildiği, takdir komisyonu kararına göre düzenlenen vergi/ceza ihbarnamesinin ihtilafsız veya ihtilafın idare lehine sonuçlanması durumunda davacı tarafından yüklenici firma adına "arsa payı yeniden değerleme farkı olarak" düzenlenen ve ilgili dönemde beyan edilen 31/12/2009 tarih ve 5.766.596,35 TL vergi aslının terkin edilmesi gerektiği hususlarına yer verildiği görülmüştür.
Uyuşmazlıkta, müteahhit tarafından arsa sahibi davacıya devir ve teslimi yapılan konutların ticari amaçla yapılan satış anlamında bir teslim olmadığı, ancak davacı arsa sahibine devri yapılan bu yerlerin, konut inşası adı altında ''hizmet ifası'' olduğu, gerçekleştirilen konut teslimlerinin KDV'ye tabi olmadığı, ancak davacı arsa sahibi tarafından 3. kişilere yapılan satış işlemlerinde, hizmet ifasının kendisi tarafından yapılmışcasına yüklenici firma pozisyonuna geçerek indirimli oran KDV iadesi esaslarına göre iade isteminde bulunmayacağı, ayrıca satışa konu konutların bir kısmının 150 m²'nin üzerinde olduğu tespiti de göz önüne alındığında, davacının iade kapsamında olmadığı açıktır.
Diğer yandan, taşınmaz alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım-satımı ile gerçekleşeceğinden, olayda devamlılık unsurunun oluştuğu ve yapılan satışların ticari mahiyette olduğu anlaşılmış olup, uyuşmazlık konusu dönem dahilinde ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul satışının söz konusu olması sebebiyle, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunulduğu, yapılan bu faaliyetin ticari faaliyet olduğu dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği açıktır.
Ancak Katma Değer Vergisi Kanunu 27. maddesine göre emsal belirlemeye ilişkin olarak idarenin hukuken geçerli bir durum tespiti yapmadığı, davacı tarafından müteahhit firmaya devredilen bağımsız bölümlerin (arsa payı dahil) piyasa fiyatlarının tespitinde; sadece …Yatırım İnşaat A.Ş.'nin internet adresinden söz konusu konutlar için verilen ilanların esas alındığı ve bu durumun Vergi Usul Kanunu 134. maddesi manasında gerçeğe uygun yeterli bir tespit olmadığı, ancak ortada mevcut bir satış tutarının da bulunduğu görülmektedir.
Tüm bu nedenlerle, Mahkemece yeniden verilecek kararda tespit edilen matrah ve uygulanan vergi oranının hukuka uygun olup olmadığı hususunda bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 29/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.