T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1600
Karar No : 2023/154
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde ettiği ve indirimli oranda kurumlar vergisine tabi olan kazancının hesaplanmasında dikkate alınan "dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarı"nın amortismanlar düşülmeden önceki brüt tutar yerine amortisman düşüldükten sonra kalan net tutar olarak dikkate alınması gerektiği yolundaki ihtirazi kayıtla verilen 2013 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin 9.741.732,21 TL tutarındaki kısmının kaldırılması ve belirtilen tutarın tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
…Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinin (1) numaralı fıkrasında, finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/07/1997 tarih ve 4283 sayılı Kanun ile 08/06/1994 tarih ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı; (2) numaralı fıkrasında, bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarının, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oranın ise yatırıma katkı oranını ifade edeceği belirtilmiştir.
Maddenin (4) numaralı fıkrasında ise tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oranın bu kazanca uygulanacağı, kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazancın, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirleneceği, bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değerinin, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacağı, indirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanacağı düzenlenmiştir.
Olayda, davacının Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırım yaptığı, bu yatırım nedeniyle elde edilen kazancın ayrı bir şekilde hesaplanamadığı, kazancın indirimli oranda kurumlar vergisine tabi olduğu hususlarında bir ihtilaf bulunmamaktadır. İhtilaf, indirimli oranda kurumlar vergisine tabi olan kazancın hesaplanması sırasında dikkate alınacak sabit kıymet tutarının brüt kıymet olarak mı yoksa net kıymet olarak mı dikkate alınması gerektiği hususundan, bir başka ifade ile sabit kıymet tutarının amortismanlar düşüldükten sonra kalan tutar olarak mı yoksa amortismanlar düşülmeden hesaplanacak tutar olarak mı dikkate alınması gerektiği hususundan kaynaklanmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinde, sabit kıymet tutarından söz edilmekte olup maddede ve maddenin gerekçesinde sabit kıymetten ne anlaşılması gerektiği hususunda bir ifade yer almamaktadır. Maliye Bakanlığınca bu hususta yayınlanmış bir Tebliğ de bulunmamaktadır. Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 4 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "Birleşme Kapsamında Kıymetlerin Devri" bölümünde sabit kıymet ifadesinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerektiği ifade edilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil ettiği kuralına yer verilmiştir.
Tek düzen hesap planı uygulamasında ise, birikmiş amortismanlar hesabı için, maddi duran varlık bedellerinin kullanılabilecekleri süre içerisinde hesaben yok edilmesini sağlamak amacıyla kullanılan hesap açıklaması yapılmış ve birikmiş amortismanlar duran varlıklar grubu içerisinde (-) kalem olarak belirtilmiştir.
Bütün bu hususların birlikte değerlendirilmesi sonucu, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca, safi kurum kazancının vergilendirilmesinin gerekli ve zorunlu bulunması, buna göre kurum kazancının öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerler arasındaki müspet fark olması, kurum kazancının tespitinde amortismanların düşülmesinin gerekmesi, tek düzen hesap planı uygulaması açısından da bu durumun zorunlu olması, öte yandan amortisman konusunu oluşturan varlıkların değerlemeye tabi tutularak vergilendirme tarihindeki gerçek değerinin esas alınması gerekli ve zorunlu iken yıpranmaya maruz kalmış, aşınmış veya kıymetten düşmüş amortisman mevzuu varlığın bu hususlar dikkate alınmadan ilk günkü kayıtlı değeri ile dikkate alınmasının mümkün bulunmaması, aksi halin varlığın gerçek değerini ifade edemeyecek olması, 5520 sayılı Kanun'un 32/A maddesinde sabit kıymetlerin net veya brüt olarak dikkate alınacağı yolunda bir ifade yer almamakla birlikte maddenin dördüncü fıkrasında sabit kıymetlerin kayıtlı değerinin yeniden değerlenmiş tutarıyla dikkate alınacağı yolundaki ibarenin de sabit kıymetin vergilendirme tarihindeki gerçek değerinin tespitine işaret etmesi, gerçek değerinin tespiti için ise birikmiş amortismanların düşülmesinin zorunlu olması, yasanın bir teşvik uygulaması olup daraltıcı yorum yapılmasının teşvik uygulamasının özüne ve amacına aykırılık teşkil etmesi karşısında, indirimli orana tabi kurum kazancının tespitinde sabit kıymet tutarının hesaplanması sırasında birikmiş amortismanların düşülmesi sonucu bulunacak net değerin dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, ihtirazı kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen dava konusu kurumlar vergisinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davacının ihtirazi kayıtla ödediği tutarın kullanımından, tahsil edildiği tarihten mahkeme kararına göre iadenin yapılacağı tarihe kadar geçen süre içinde mahrum kaldığı tartışmasızdır. Haksız yere alınan vergi nedeniyle yoksun kalınan tutarın, Danıştayın yerleşik hale gelen içtihatlarıyla kabul edilen ve bu husustaki genel hükümleri içeren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun'da öngörülen oranda faiz uygulanarak davacıya ödenmesi gerekmektedir.
Mahkeme bu gerekçeyle tahakkuk eden kurumlar vergisinin 9.741.732,21 TL tutarındaki kısmını kaldırmış ve belirtilen tutarın ödeme tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanun uyarınca hesaplanacak yasal faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 11/09/2019 tarih ve E:2015/4729, K:2019/5217 sayılı kararı:
Sabit kıymet ifadesinden Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinde net sabit kıymet ifadesine yer verilmemiştir. Vergi Usul Kanunu'nun değerleme ile ilgili hükümleri dikkate alındığında da değerleme ölçüsü, mukayyet değer (kayıtlı değer) olup sabit kıymetin kayıtlı değer ile dikkate alınması gerektiği açıktır. Aksi halin mükerrer vergi avantajı sağlayacağı da görülmektedir. Zira ayrılan amortismanlar hem kurumlar vergisi matrahından düşülecek hem de indirimli orana tabi kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi nedeniyle bu kazancın belirlenmesi sırasında paydayı teşkil edecek sabit kıymet tutarından düşülmek suretiyle indirimli oran uygulanacak kazanç büyütülecektir. Ayrıca, zamanla yıpranma nedeniyle rayiç değeri artmak yerine azalan sabit kıymetlerden yıllara sari olarak amortismanlar düşüldüğü takdirde, söz konusu şirketin kayıtlarında aktifine kayıtlı sabit kıymet tutarı daha yüksek gösterilmesine rağmen, tevsi yatırımlar nedeniyle indirimli orana tabi kazancın tespiti sırasında hesaplama yaparken şirketin aktifine kayıtlı sabit kıymeti bazı durumlarda ''0'' hatta (-) olarak bile yer alabilecektir.
Dolayısıyla, tahakkuk eden kurumlar vergisinin 9.741.732,21 TL tutarındaki kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinin (4) numaralı fıkrasında, net sabit kıymet ifadesinin kullanılmadığı, toplam sabit kıymet ifadesinin kullanıldığı, buradan da yasa koyucunun sabit kıymet tutarının hesaplanmasında bu kıymetlerin amortismanlar düşülmeden önceki brüt tutarının esas alınmasını amaçladığının anlaşıldığı, Vergi Usul Kanunu'nun mukayyet değerin tanımlandığı 265. maddesi de dikkate alındığında sabit kıymetlerin kayıtlı değerinin iktisadi kıymetin deftere işlendiği değer olduğu, amortismanların kurumlar vergisi matrahından düşülmesi öngörülerek mükelleflere bir vergi avantajı sağlandığı, sabit kıymet tutarı ifadesinden amortisman ayrıldıktan sonraki net tutarın kastedildiğinin kabul edilmesi halinde mükelleflere mükerrer vergi avantajı sağlanmış olacağı, davacı kendi iradesiyle beyanda bulunduğundan olayda fazla ve yersiz tahsil edilen bir verginin bulunduğundan söz edilemeyeceği, dolayısıyla da bu verginin iadesinde faiz hesaplanmaması gerektiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Sabit kıymet tutarı ifadesinden ne anlaşılması gerektiğinin kanun veya tebliğ ile açıklanmadığı, kanunda aksine bir düzenleme bulunmadığı takdirde sabit kıymet kavramından amortisman sonrası net değerin anlaşılması gerektiği, uygulamanın da bu yönde olduğu, sabit kıymetlerin amortismana isabet eden kısımlarının da kazanç sağladıklarının kabul edilmesinin amortismanın temel mantığına ve muhasebe ilkelerine aykırı olduğu, eski yatırımlar ile yeni yatırımların aynı oranda kazanç sağlayacağının kabul edilmesinin ekonomik gerçeklerle bağdaşmayacağı, 2016 yılında yayımlanan 10 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in sabit kıymet tutarının hesabında bu kıymetlerin birikmiş amortismaları düşülmeden önceki brüt tutarının dikkate alınması gerektiği yolundaki hükmünün olaya uygulanması halinde hukuki güvenlik ilkesinin ihlal edileceği, bozma kararının amortisman mantığı ile çeliştiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 08/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.