T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1663
Karar No : 2023/105
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnşaat Taahhüt Ticaret ve Sanayi Limited
Şirketi - ... Grup Mühendislik İnşaat Akaryakıt Maden Nakliye Taahhüt ve Ticaret Limited Şirketi İş Ortaklığı
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü'nce ihale edilen ve davacı ortaklık uhdesinde kalan "Kırka Bor İşletme Müdürlüğü Sarıkaya Ocağında 29.000.000 ton Dekapaj Yapım İşi" ihalesine ilişkin olarak sözleşme üzerinden hesaplanan damga vergisi ve ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisinin iptali ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na, 5035 sayılı Kanun'la eklenen ek 2. maddede, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu; bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükmüne yer verilmiştir. Anılan hükümde faaliyet türü belirlendikten sonra istisnadan yararlandırma bakımından bir takım kayıt ve/veya koşulların öngörülebileceği yolunda bir düzenleme bulunmamaktadır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesine istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in "3. Döviz Kazandırıcı Faaliyetle İlgili İstisnanın Kapsamı" maddesi ile yalnızca döviz kazandırıcı faaliyetlerin türü belirlenmekle kalmamış, faaliyet türü içerisinde ayrıma gidilerek yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yatırım programında yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların faaliyetlerinin döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılması yolunda düzenleme yapılmış olup bu düzenleme Kanun'la verilen yetki aşılarak yapıldığından hukuka aykırıdır.
Olayda, davacıya ihale edilen işin yerli ve yabancı isteklilere açık olan uluslararası ihale niteliğini taşıması nedeniyle 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca damga vergisi ve harç istisnasından yararlanması gerektiği açıktır.
Bu itibarla, kişilerin bir takım haklarının kısıtlanması veya belli bir haktan yararlandırılmasının belirli bazı sebeplerle sınırlandırılmasını öngören düzenlemeler, Anayasa'nın belirlediği sınırlar dahilinde ancak yasalarla yapılabilecektir. Düzenlemenin tebliğle yapıldığı gözetildiğinde ve 488 sayılı Kanun'da öngörülmeyen sınırlamaların yer aldığı Tebliğ gerekçe gösterilerek anılan işin yatırım programında yer almadığından bahisle tahakkuk ettirilip tahsil edilen damga vergisinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu durumda, haksız yere alınan vergi nedeniyle yoksun kalınan tutarın, Danıştayın yerleşik hale gelen içtihatlarıyla kabul edilen ve bu husustaki genel hükümleri içeren 3095 sayılı Kanun'da öngörülen yasal faiz oranında faiz uygulanarak davacıya iadesi gerekmektedir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle tahsil edilen tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 09/12/2019 tarih ve E:2016/15646, K:2019/6650 sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, 24. maddesinin ikinci fıkrasında da, birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu olacakları kurallarına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin birinci fıkrasında, mükellefin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek ve tüzel kişi olduğu; ikinci fıkrasında ise vergi sorumlusunun, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un 377. maddesinin birinci fıkrasında, mükelleflerin ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri; 378. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği; maddenin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, bu Kanun'un vergi hatalarına ilişkin hükümlerinin mahfuz olduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat uyarınca, damga vergisinde kağıdı imzalayan olarak belirlenen mükellefin, tarafların arasında yapacakları ayrı bir sözleşme ile değiştirilmesi mümkün olmadığı gibi beyana dayanan vergi tarh ve tahakkuk işlemlerinin, beyanda bulunan tarafından usulüne uygun olarak ihtirazi kayıt konulması hali dışında idari davaya konu edilmesi de mümkün bulunmamaktadır.
Olayda, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü, uyuşmazlık konusu ihaleye ilişkin kendisine ait olan ve müteselsilen sorumlu olduğu damga vergisi borcunun tamamını, aralarındaki özel hukuk ilişkisine dayanarak davacı ortaklıktan tahsil edip kendi adına ve ihtirazi kayıt koymaksızın beyan edip ödediğinden, ortada idari davaya konu edilebilecek bir vergilendirme işlemi olmadığı gibi davacı ortaklık tarafından, kendi adlarına davalı vergi dairesine beyan edilip ödenmiş herhangi bir vergi de bulunmamaktadır.
Bu durumda, idari davaya konu edilebilecek bir vergilendirme işlemi bulunmadığından davanın incelenmeksizin reddi gerekirken, davanın esasını inceleyerek karar veren Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından uyuşmazlık konusu damga vergisi tutarının, aralarındaki özel hukuk ilişkisine dayanılarak davacı ortaklıktan tahsil edilmesi hukuka aykırı ise bu durumun, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğünün davacı ortaklık aleyhine sebepsiz zenginleştiğini gösterdiği, sebepsiz zenginleşmeden doğan uyuşmazlıkların da adli yargı mercilerinde Türk Borçlar Kanunu hükümlerine göre açılacak davaya konu edilebileceği açıktır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Davacının karar düzeltme istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyerek verdiği 03/03/2021 tarih ve E:2020/4252, K:2021/1446 sayılı kararı:
İhale kararı üzerine, işin üstlenilmesinden sonra ihale makamınca, işi üstlenen şirketten kesilerek veya alınarak vergi idaresine ihale makamınca kendi adına beyan edilerek ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle davacı şirket tarafından dava açılıp açılamayacağı hususu uyuşmazlığın esasını oluşturmaktadır.
Yüklenicilerin ihale makamları aleyhine adli yargıda hak edişlerindeki azalma nedeniyle dava açmaları mümkün olmakla birlikte sebepsiz zenginleşmeyle ilgili olarak açılacak bu davalarda, vergi idarelerinin damga vergisi tahsilat işlemlerinin denetiminin yapılamayacağı açıktır. Dolayısıyla adli yargıda ihale makamları aleyhine dava açılabileceğinden bahisle vergi dairelerinin vergi tahsilat işlemlerinin yargısal denetiminden kaçınılması hak arama özgürlüğü ve idari işlemlerin, Anayasa'da sayılan istisnalar dışında yargı denetimine tabi tutulacağı yolundaki Anayasa'nın 125. maddesinde yer alan kuralla da bağdaşmayacaktır.
Ayrıca, ihale makamlarınca damga vergilerinin vergi dairelerine yatırılması, vergi idareleri tarafından yapılmış tahsilat işlemleridir. Bu tahsilat işlemlerinin, vergilendirmeyle ilgili idari işlemler olduğunda duraksama bulunmamaktadır. Anılan tahsilat işlemleriyle hak edişlerinin ya da mameleklerinin eksildiğini öne süren yüklenicilerin, haklarının ihlal edildiği iddiasıyla damga vergisi tahsilatının iptali veya tutarlarının iadesi istemiyle 2577 sayılı Kanun'un 2. maddesine göre vergi yargısında dava açmaları mümkündür.
Daha önceki Dokuzuncu Daire kararlarında, benzer şekilde, ihale makamı tarafından, ihaleyi alan şirketlerden tahsil edilerek kendi adına beyan edilip ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle, ihale uhdesinde kalan şirket/şirketler tarafından açılmış olan davalarda, davacılar tarafından, kendi adlarına davalı vergi dairesine beyan edilip ödenmiş herhangi bir vergi bulunmadığından ortada idari davaya konu edilebilecek bir vergilendirme işlemi bulunmadığı gerekçesiyle davanın incelenmeksizin reddi gerektiği yolunda kararlar verilmiş ise de Dairenin tüm üyelerinin katılımıyla yapılan toplantıda, yukarıda belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca, bu konuda içtihat değişikliğine gidilmiştir.
Vergi mahkemelerinin genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları çözümleyeceği yönündeki 2576 sayılı Kanun'un 6. maddesinde yer alan hükme göre, vergiyi doğuran olay, mükellefiyet, muafiyet, istisna gibi tümüyle vergi hukukuna ilişkin konularda açılacak davaların vergi mahkemelerinde görülmesi gerekmektedir.
Vergi hukukundan doğan uyuşmazlıkların çözümü, öncelikle 2577 sayılı Kanun'da belirtilen usuller ve bu Kanun hükümleri saklı kalmak üzere 213 sayılı Kanun'da yer alan usullere tabidir. Dolayısıyla 213 sayılı Kanun'un 377. maddesinde mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemelerinde dava açabileceklerinin belirtilmiş olması mükellef ya da sorumlu olmayan fakat vergilendirmeyle ilgili bir idari işlem nedeniyle hak veya menfaatinin ihlal edildiğini iddia eden ilgililerin, 2577 sayılı Kanun'un 2. maddesine göre iptal veya tam yargı davası açmalarına engel oluşturmamaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda, ihale kararına ilişkin damga vergisi, ihaleyi kazanan yüklenicilerin hak edişlerinden kesilip veya idarenin zorlamasıyla ödeme yapılmak suretiyle vergi dairesine yatırılmış, böylece yüklenicilerin aldıkları hak edişlerde ya da mamelekinde, ödemiş oldukları damga vergisi kadar azalma meydana gelmiştir.
Damga vergileri hak edişlerinden kesilen ya da idareye bu vergiyi ödemek zorunda bırakılan yükleniciler, söz konusu ihale kararlarının damga vergisinin mükellefinin kendileri olmayıp ihaleyi yapan kurumun olduğunu, kaldı ki ihale kararında da imzalarının bulunmadığını öne sürdükleri hak ihlallerinin giderilmesi ve vergi dairelerine yatırılan damga vergisi tutarlarının iadesi istemiyle dava açmışlardır.
Açılmış olan bu davalarda uyuşmazlıklar 488 sayılı Kanun'a uygun bir vergilendirme olup olmadığına ilişkindir. Bu hukuki sorunlardan kaynaklanan uyuşmazlıkların görüm ve çözümü de vergi hukukundan doğan uyuşmazlıkları görüp çözmekle görevli vergi yargısının görev alanına girmektedir. Nitekim, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 07/02/2012 tarih ve E:2009/1, K:2012/2 sayılı kararı da aynı yöndedir.
Davacı iş ortaklığı tarafından iadesi istenen damga vergisi, iş ortaklığınca ihaleyi yapan Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğünün hesabına yatırılması üzerine Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından verilen damga vergisi beyannamesine istinaden Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü adına tahakkuk ettirilmiştir. Bununla birlikte damga vergisi ise de ihale makamınca ihale yüklenicisi olan iş ortaklığından alınarak ödenen damga vergisinin iadesi için ihale yüklenicisi olan iş ortaklığınca dava açılabileceği sonucuna varıldığından, davacının karar düzeltme istemi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesi uyarınca yerinde görülerek, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 09/12/2019 tarih ve E:2016/15646, K:2019/6650 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra davalının temyiz istemi incelendi:
Uyuşmazlık konusu sözleşme üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Uluslararası ihaleye konu edilen kamu yatırımlarının döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilebilmesi için cari yıl yatırım programında yer alması veya davacı adına düzenlenmiş vergi, resim, harç istisnası belgesinin bulunması gerekmektedir.
Olayda, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğünce ihale edilen ve davacı ortaklık uhdesinde kalan "Kırka Bor İşletme Müdürlüğü Sarıkaya Ocağında 29.000.000 ton Dekapaj Yapım İşi"nin cari yıl yatırım programında yer aldığına ilişkin herhangi bir bilgi ve belge bulunmaması ve davacı adına düzenlenmiş vergi, resim, harç istisnası belgesi sunulamaması karşısında anılan işin döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Bu nedenle, sözleşme üzerinden hesaplanarak ödenen damga vergisinin iadesi yolundaki hüküm fıkrası yönünden davanın reddi gerektiğinden, aksi yönde verilen vergi mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Uyuşmazlık konusu ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, anılan Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8. maddesinde de bu Kanun'daki resmi dairelerden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı belirtilmiştir.
Anılan Kanun'a ekli (1) sayılı Tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde ise ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu; Kanun'un 24. maddesinde de damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği hükümlerine yer verilmiştir.
Uyuşmazlığa konu ihale kararını alan Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli I ve II sayılı cetvellerde sayılan genel ve özel bütçe kapsamındaki kamu idareleri arasında sayılmadığı gibi 09/11/2009 tarih ve 27401 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü Ana Statüsünde, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğünün 3213 sayılı Maden Kanunu, 2840 sayılı Bor Tuzları, Trona ve Asfaltit Madenleri ile Nükleer Enerji Hammaddelerinin İşletilmesini, Linyit ve Demir Sahalarının Bazılarının İadesini Düzenleyen Kanun, 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile 399 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine dayanılarak, tüzel kişiliğe sahip, faaliyetlerinde özerk ve sorumluluğu sermayesi ile sınırlı bir iktisadi devlet teşekkülü olduğu belirtilmiştir. Ayrıca, 233 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile bu Ana Statü hükümleri saklı kalmak üzere Genel Müdürlüğün özel hukuk hükümlerine tabi olduğu düzenlenmiştir.
Bu durumda, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğünün 488 sayılı Kanun'un 8. maddesinde belirtilen resmi daire sıfatını haiz olmadığı ve damga vergisinden muaf tutulmadığı sonucuna varıldığından, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü olduğundan, mükellefi ve sorumlusu olmayan davacıdan ihale kararına ilişkin olarak damga vergisi tahsil edilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle, Vergi Mahkemesi kararının ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisinin iadesi yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararın, sözleşme üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi yolundaki hüküm fıkrasını bozmuş; ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi yolundaki hüküm fıkrasında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görmeyerek bu fıkrayı yukarıda belirtilen gerekçeyle onamıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının uhdesinde kalan işin, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığına ilişkin herhangi bir bilgi veya belge bulunmaması veya davacı adına düzenlenmiş vergi, resim, harç istisnası belgesi sunulamaması nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında değerlendirilmesinin ve damga vergisi istisnasından yararlandırılmasının mümkün olmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.