T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/1667
Karar No : 2022/6358
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... İnş. Tur. Sey. Mob. Gıda Eml. Pet. Ür. El. Sig. İth. İhr.
San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2018 yılındaki indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin mahsuben iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemi ile …tarih ve … sayılı işlemin iptali istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin Didim İlçesi …ada …parselde kayıtlı bulunan alanda inşaat yaptığı, söz konusu binaların yapı ruhsatlarında "apart otel" olarak belirtildiği, ancak ilgili alanda kat irtifakı kurularak, inşası biten bağımsız bölümlerin konut olarak teslim edildiği ve bu nedenle %1 oranında katma değer vergisine tabi olması gerektiği iddialarıyla, 2019/Ocak dönemine ait katma değer vergisi iadesi talebiyle yapılan başvurunun davalı idarenin … tarih ve … sayılı işlemi ile reddedildiği, ret işleminin iptali istemiyle görülmekte olan davanın açıldığının anlaşıldığı, olayda davacı şirket tarafından teslimi yapılan bağımsız bölümlerin konut olarak teslimi yapıldığından ve bağımsız bölümlerin konut olarak kullanıldığından bahisle %1 oranında katma değer vergisine tabi olması gerektiğinin ileri sürülmesi nedeniyle, ilgili taşınmazların niteliğinin belirlenmesi gerektiği, dava dosyasında sunulan belgeler incelendiğinde, ilgili taşınmazlara ait yapı ruhsatında kullanma amacına göre yapının bağımsız bölümleri ile ortak alanlarının apart otel olarak belirtildiği, benzer şekilde teslimi yapılan her bir taşınmaz için ibraz edilen tapu senetlerinde taşınmazların niteliğinin apart tatil ünitesi olarak belirtildiği, bu nedenle teslimi yapılan bağımsız bölümlerin konut olarak teslim edildiğinden bahsedilemeyeceği, zira bağımsız bölümlere ilişkin kat irtifakı kurulmasının taşınmazın niteliğini değiştirmeyeceği ve bu nedenle davacı tarafından yapılan teslimlerin %18 oranında katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşıldığı, davacı tarafından ileri sürülen fiili kullanımın konut olduğu yönündeki iddianın ise, somut olayda teslim edilen taşınmazların yapı ruhsatından ve tapu senetlerinden anlaşıldığı üzere apart tatil ünitesi olması nedeniyle yerinde görülmediği bu nedenle dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu katma değer vergisi iadelerine ilişkin binaların yapı ruhsatlarında "apart otel" ibaresinin bulunmasına rağmen söz konusu bağımsız bölümlerin konut olarak teslim edildiği, 150 metrekareden küçük olduğu, elektrik ve su aboneliklerinin ayrı ayrı hak sahipleri adına kurulduğu, önceki yıllara ilişkin iade taleplerinin kabul edildiği, Kültür ve Turizm Bakanlığı'ndan alınan … tarih ve …sayılı yazı dayanak yapılarak kat irtifakı kurulduğu, iade istemiyle yapılan başvurulun reddine ilişkin işlemin hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Dosyadaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, her ne kadar davacı şirket tarafından yapılan inşaata ilişkin tapu kayıtlarında bağımsız bölümlerin apart tatil ünitesi niteliğinde olduğu belirtilmekte ise de, davacı tarafından söz konusu alanda inşa edilen binalara ilişkin olarak Kültür ve Turizm Bakanlığı'nın … tarih ve …sayılı yazısı dayanak alınmak suretiyle kat irtifakı kurulduğu, inşa edilen bağımsız bölümlerin ayrı ayrı elektrik ve su aboneliklerinin bulunduğu, konut kredisi kullanıldığı, ikametgahların bulunduğu Didim Belediye Başkanlığı Zabıta Müdürlüğü'nün …tarih ve …sayılı yazısında ilgili adreste bulunan taşınmazlar için herhangi bir işyeri açma ve çalışma ruhsatı bulunmadığının tespit edildiği, …Mahallesi Muhtarınca düzenlenen 28/05/2018 tarihli tutanakta her bağımsız bölümün hak sahipleri tarafından yazlık konut olarak kullanıldığının belirtildiği yine davalı idarece inşaat döneminde inşaat alanında ve sonrasında alıcılar nezdinde yapılan yoklamalarda ilgili binaların konut olarak kullanıldığının ortaya konulduğu görüldüğünden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde yer alan vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğuna ilişkin kural gereğince, davacı tarafından yapılan teslimlerin net alanı 150 metrekareye kadar olan konut teslimi niteliği taşıdığı, 30/12/2007 tarihli resmi gazetede yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Kararnamenin eki Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %1 oranında katma değer vergisine tabi olduğu, bu durumda davacının iade talebinin reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığından, davacının temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacının duruşma istemi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 17/2. maddesi uyarınca uygun görülmeyerek işin esasına geçildi:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket tarafından, 2018 yılındaki indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin mahsuben iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemi ile … tarih ve …sayılı işlemin iptali istenilmektedir
İLGİLİ MEVZUAT:3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28. maddesinde vergiye tabi her bir işlem için katma değer vergisi oranının %10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilendirildiği, bu yetki çerçevesinde 2007/13033 sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1 katma değer vergisi oranı uygulanacağı hükme bağlanmış ve net alanı 150 m²'ye kadar olan konut teslimleri de ekli (I) sayılı listenin 11. sırasında %1 katma değer vergisi oranı uygulanacak teslim ve hizmetler arasında sayılmıştır.
Anılan Kanunun "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinin 1. fıkrasında; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; 2. fıkrasında bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği; şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin, maddede sayılan borçlarına mahsuben ödeneceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda belirtilen borçlarına mahsuben iade edileceği kurala bağlanmış, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
119 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin, "İzleyen Yıl İçerisinde Nakden/Mahsuben Talep Edilecek İade Tutarlarının Hesaplanması" başlıklı 2.2. bölümünde, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde nakden veya mahsuben iadesi izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin KDV beyannameleri ile talep edilebilecektir, "Süresinden Sonra İade Talebinde Bulunulması" başlıklı 6.4. maddesinde, iade alacağının ait olduğu aylık dönemde mahsuben iadesinin talep edilmesinin ihtiyari olduğu, bu sebeple indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükelleflerin hak kazandıkları iade miktarını cari yılın sonraki dönemlerinde mahsuba konu edebilecekleri gibi bir sonraki yılda da Tebliğin (4) numaralı bölümündeki açıklamalara göre talep etmeleri şartıyla nakden veya mahsuben geri alabilecekleri, ancak süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmalarının mümkün olmadığı düzenlemesi yer almaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından Aydın İli, Didim İlçesi, …Mahallesi …ada …parselde (yeni …ada …parselde) kayıtlı bulunan arsa üzerinde yapılan bağımsız bölümlerin kat irtifakı kurulmak suretiyle satıldığı, davacının 2018 yılında yaptığı teslimlerin net alanı yüz elli metre kare altında olan konut teslimi niteliği taşıdığı ve %1 oranında katma değer vergisine tabi olduğundan bahisle indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin mahsuben iadesi için … tarih ve … sayılı tasdik raporunun düzenlendiği ancak Didim Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün dava konusu … tarih ve … sayılı işlemi ve … tarih ve … sayılı işlemiyle; Aydın Vergi Dairesi Başkanlığı Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü'nden gelen cevabi yazıda, iadeye konu taşınmazların fili kullanım şeklinin konut olduğu belirtilse de, tapu kayıtlarında "apart tatil ünitesi" olduğu ve imar kayıtlarında konut alanı olarak tahsis edilmeyen alanlarda konut amaçlı kat irtifakı veya kat mülkiyelinin tesis edilmemesi gerektiği, bu nedenle; inşaat yapı muhsatlarında ve tapu kayıtlarında turizm tesisi olarak projelendirilen taşınmazların konut olarak teslime konu edilmesi mümkün bulunmadığından genel oranda katma değer vergisi hesaplanması gerektiği belirtildiğinden davacının iade isteminin reddedildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Olayda, davacı şirket tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin tapu kaydında niteliğinin "apart tatil ünitesi", yapı ruhsatında ise "apart otel" niteliğine sahip olduğu belirtilmiş ise de; Kültür ve Turizm Bakanlığı Yatırım ve İşletmeler Genel Müdürlüğü'nün … tarih ve …sayılı yazısı ile irtifak hakkı kurulmasında sakınca bulunmadığının belirtilmesi üzerine bağımsız bölümler üzerinde kat irtifakının tesis edildiği ve bu şekilde satışların yapıldığı, söz konusu bağımsız bölümlere ilişkin olarak alıcıların ikametgah adreslerinin, elektrik ve su faturası abonelikleri ile zorunlu deprem sigortalarının bulunduğu, bir kısım alıcıların konut kredisi kullandığı, alıcının şahsi borcu nedeniyle icra dairesi tarafından satışa çıkan bölümlerin olduğu, …Mahallesi muhtarınca düzenlenen 28/05/2018 tarihli tutanakta her bağımsız bölümün hak sahipleri tarafından yazlık konut olarak kullanıldığının belirtildiği, Didim Belediye Başkanlığı Zabıta Müdürlüğü'nün … tarih ve …sayılı yazısında ilgili adreste bulunan taşınmazlar için herhangi bir işyeri açma ve çalışma ruhsatı bulunmadığının tespit edildiği, Didim Vergi Dairesi Müdürlüğü'nce yapılan 10/07/2015 tarihli yoklamada, "…ada …parselde (yeni …ada …parselde) proje toplamı yapım aşamasında 1000 mesken olan inşaat alanında 2014 yılı içinde her blokta 20 mesken olmak üzere 8 blok mesken inşaatının tamamlandığı, 2014 yılında tamamlanan mesken inşaatının 160 adet olduğu, meskenlerin tümünün 2+1 olarak standart şekilde yapıldığı, ve her meskene firma tarafından 1 adet klima takıldığı, başka beyaz eşya hediye edilmediği, … Blok …no'lu bağımsız bölümün şubat 2015'te 90.000,00-TL bedelle …tarafından satın alındığının" tespit edildiği, alıcılardan … nezdinde 26/04/2017 tarihinde yapılan yoklamada davacı şirketin ilgili yerdeki inşaatından 135.000,00-TL'ye apart daire satın aldığı, …Bankası Didim Şubesi'nden 82.500,00-TL kredi çektiğinin tutanağa bağlandığı, yine aynı dönemde diğer alıcılardan …, …, …, …, …, …, …, …, …, hakkında yapılan yoklamalarda da benzer tespitlerin yer aldığı, hakkında yoklama yapılan alıcılardan …, …, … ve …'in yoklama anındaki adresinin …ada …parselde (yeni …ada …parselde) yer alan bağımsız bölümler olduğu görülmektedir.
Öte yandan, davacı şirketin 2012 yılında yaptığı teslimlerden doğan mahsuben iade taleplerinin davalı idarece kabul edildiği ve 2018 yılındaki teslimlere ilişkin mahsuben iade isteminin reddine yönelik dava konusu işlemin dayanağı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü'nün … tarih ve …sayılı özelgesinde belirtilen imar planında konut alanı olarak tahsis edilmeyen alanlarda konut amaçlı kat irtifakı veya kat mülkiyeti tesis edilmemesi gerektiği yolundaki Çevre ve Şehircilik Bakanlığı Mekansal Planlama Genel Müdürlüğü'nün 29/01/2013 tarih ve 2013/6 sayılı genelgesinin, 25/07/2014 tarih ve 2014/18 sayılı genelge ile yürürlükten kaldırıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, apart otel olarak yaptırılması amaçlanmış olmakla birlikte konut olarak kullanıma uygun projelendirilen, yapıldıktan sonra da konuta çevrilerek kat irtifakına geçilen ve teslim anında konut olarak kullanıldığı tartışmasız olan taşınmazların tesliminde indirimli oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinden davacının mahsuben iade taleplerinin reddine ilişkin dava konusu işlemlerde ve bu işlemlere karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/12/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.