T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/1694
Karar No : 2023/3440
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI)... Petr. Ür. Loj. Tur. Gıd. San. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI)... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ....
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği ve 100-Kasa Hesabında bulunan tutarı faiz hesaplanmaksızın şirket ortaklarına kullandırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılarak 175.728,57-TL olduğu da dikkate alınmak suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosu uyarınca 2017/Mayıs, Ağustos, Eylül dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, davacı adına salınan özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisine ilişkin kısmı yönünden, katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu özel tüketim vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddine karar verildiğinden, davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi tutarlarının ilgili dönem katma değer vergisi matrahına ilave edilmesi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, günlük işlemlerin gerçekleştirebilmesi için kasa hesabında bulundurulması gereken tutarın üzerinde bulunan tutar için hesaplanan faiz gelirinin ilgili dönem katma değer vergisi matrahına ilave edilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı katma değer vergisine ilişkin vergi inceleme raporunun atıf yaptığı ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı şirketin kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, şirket yetkilisince de kasada yer alan günlük ihtiyaç dışındaki miktarın kendisi tarafından kullanılmış olduğunu ifade edilmesi karşısında, davacı şirketin ilişkili kişisine ödünç para verme işlemini gerçekleştirdiği anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının anılan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, günlük ticari işlemlerin gerçekleştirebilmesi için bulundurulması gereken tutarın üzerinde bulunan para üzerinden hesaplanan faiz gelirinin ilgili dönem katma değer vergisi matrahına ilave edilmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin olarak, davacı şirket temsilcisinin beyanında, günlük ticari işlemleri gerçekleştirebilmek için kasada bulundurulması gereken tutarın yaklaşık 20.000,00-TL ile 30.000,00-TL arasında değiştiğini, bu durumun günlere göre değişiklik gösterebilip 50.000,00-TL'ye kadar çıktığının belirttiği halde vergi incelemesinde, kasa ihtiyacının zaman zaman 50.000,00-TL'ye kadar çıktığı yönündeki şirket temsilcisinin beyanı doğrultusunda bir tespit yapılmadan kasa hesabının alacak toplam tutarının, toplam işlem miktarına bölünmesi ile yaklaşık 26.000,00-TL'nin esas alınmasında ve davacı şirketin 100-Kasa Hesabı hareketleri incelendiğinde 26.000,00-TL'yi aşan tutarların da olduğu dikkate alındığında, şirketin kasa bakiyelerinin 26.000,00-TL ile 50.000,00-TL arasındaki tutarlar üzerinden de faiz geliri hesaplamasında hukuka uygunluk bulunmadığı, vergi incelemesinde, davacı şirketin kasa bakiyelerine Merkez Bankası avans işlemleri için belirlenen faiz oranı uygulanarak adat hesabı yapıldığının görüldüğü, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının, Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı olduğundan ve bu oran daha düşük olduğundan, davacı şirketin kasa bakiyelerine reeskont faiz oranını aşan oranın uygulanması suretiyle tespit edilen faiz gelirlerinde de hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, davacı adına salınan özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan kısmı ile 50.000,00-TL'yi aşan kasa bakiyelerine reeskont faiz oranı uygulanarak tespit edilen faiz gelirlerine isabet eden kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik yapılan istinaf başvurusunun reddine, bu tutarı aşan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun ise kabulüne, söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasına, anılan kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:İnceleme elemanınca kasa hesabında bulunan fazla paranın faiz geliri hesaplanmaksızın ortaklara kullandırıldığına ilişkin somut tespit bulunmadığı, özel tüketim vergisi mükellefiyetleri bulunmadığından satış faturalarında özel tüketim vergisinin bulunmasının mümkün olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacının, 100- Kasa Hesabında bulunan tutarı faiz hesaplanmaksızın şirket ortaklarına kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu husunun düzenlenen vergi inceleme raporuyla tespit edilmiş olduğundan Merkez Bankası avans işlemleri için belirlenen faiz oranı uygulanarak adat hesaplanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği ve 100-Kasa Hesabında bulunan tutarı faiz hesaplanmaksızın şirket ortaklarına kullandırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Mayıs, Ağustos, Eylül dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1.maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisi Kanununa tabi olduğu, 4/1. maddesinde ise; hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin, bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, davacı adına salınan özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik hüküm fıkrasına karşı davacı tarafından ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususa ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Nitekim, temyize konu kararda atıf yapılan karara karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine yönelik ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Yedinci Dairesinin 06/04/2023 tarih ve E:2021/83, K:2023/1972 sayılı kararıyla onanmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, 50.000,00-TL'yi aşan kasa bakiyelerine reeskont faiz oranı uygulanarak tespit edilen faiz gelirlerine isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış bulunması, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımının ilişkili kişilere yapılmış olması ve bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış bulunması gerekmektedir.Bu kapsamda yapılan düzenlemelerin amacının, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2017 yılına ait "100-Kasa Hesabı"nın incelendiği, hesapta bulunan yüksek tutarlı bakiyelerin ortaklara kullandırıldığı, şirket temsilcisinin günlük ticari işlemleri gerçekleştirebilmek için kasada bulundurulması gereken tutarın yaklaşık 20.000,00-TL ile 30.000,00-TL arasında değiştiğini, bu durumun günlere göre değişiklik gösterebilip, 50.000,00-TL'ye kadar çıkabildiğini beyan ettiğinden, şirketin kasa hesabının alacak toplam tutarının toplam işlem miktarına bölünmesi ile bulunan 26.000,00-TL'nin üzerindeki bakiyelerin ortaklara kullandırıldığı ve faiz geliri hesaplanmadığı, ortaklara kullandırılan borç parayla ilgili faiz tahakkuk ettirilmeyerek örtülü kazanç dağıtımında bulunulması nedeniyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı şirketin nakit ihtiyacından fazla miktardaki kasa mevcudunun, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği, inceleme döneminde bakiyelerin yüksek seyrettiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu göstermeyeceği hususları karşısında eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, 50.000,00-TL'yi aşan kasa bakiyelerine reeskont faiz oranı uygulanarak tespit edilen faiz gelirlerine isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 26.000,00-TL ile 50.000,00-TL arasındaki kasa bakiyelerine faiz hesaplanmasına ilişkin kısmı ile 50.000,00-TL'yi aşan kasa bakiyelerine reeskont faiz oranını aşan oranın uygulanması suretiyle tespit edilen faiz gelirine isabet eden kısmı ise sonucu itibarıyla yerinde olduğundan, bu kısımlara ilişkin davalı idarenin temyiz isteminin yukarıda belirtilen gerekçeyle reddi gerekmektedir.
Diğer yandan, dava konusu tarhiyat hesaplanırken, 2016/Aralık döneminden 2017/Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılarak 175.728,57-TL kabul edilmesine karşın Bölge İdare Mahkemesince bu husus hakkında hüküm kurulmadığı görüldüğünden, yeniden verilecek kararda devreden katma değer vergisi yönünden de değerlendirme yapılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının; davacı adına salınan özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA, 50.000,00-TL'yi aşan kasa bakiyelerine reeskont faiz oranı uygulanarak tespit edilen faiz gelirlerine isabet eden kısmı ve devreden katma değer vergisi yönünden BOZULMASINA, kalan kısmının ise yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca onanan kısım üzerinden hesaplanacak nisbi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 05/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.