Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/1819 E. , 2021/7161 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/1819
Karar No : 2021/7161
TEMYİZ EDENLER : (DAVACI) 1-… İnş.Teks.Tem.Taş.San. ve Tic.Ltd.Şti.
2-… Elektronik Medikal Temizlik Gıda Otomotiv
Ürünleri Paz. San. Dış Tic.Ltd.Şti.
VEKİLİ : Av. …
(DAVALI) … Başkanlığı - …
VEKİLİ : Av. …
MÜDAHİL (DAVALI YANINDA) … A.Ş.
VEKİLLERİ : Av. … - Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: … A.Ş. (…)'nce ihale edilen ve davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kalan … ihale kayıt numaralı "Gönderilerin Adresten Kabulü Cihet Ayrımı Dağıtım ve Teslim Hizmeterinin 21 Bölgede Toplam 5503 Yaya 538 Bisikletli İşçi İle Yürütülmesi" ihalesinin ... İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile iptal edildiğinden bahisle, anılan işe ilişkin olarak ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; uyuşmazlığa konu ihalenin iptaline ilişkin …. İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Danıştay 13. Dairesinin 21/12/2016 tarih ve E:2016/2508, K:2016/4299 sayılı kararıyla gerekçeli olarak onandığının görüldüğü, ihalenin davacı üzerinde kaldığına ilişkin hukuki durumu gösteren ve taraflarca da imzalanmış bulunan ihale kararının ve sözleşmenin davacıya herhangi bir kusur atfedilmeksizin, verilen yargı kararıyla iptal edildiğinin anlaşıldığı, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana geldiği, ihaleye ilişkin olarak düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinin, kağıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesiyle mümkün olduğu davacı şirketler tarafından üstlenilen ihalenin idare mahkemesince iptal edilmesi durumunda, ihale kararının ve bu karara istinaden, ihale uhdesinde kalan mükellef ile ihale yetkilisi arasında imzalanan sözleşmenin tekemmül ettiğinden söz etme imkanı bulunmadığı, bu durumda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte bir belgeden ve damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinden söz edilemeyeceği, dolayısıyla söz konusu belgeler üzerinden alınan damga vergisinde açık bir vergilendirme hatası bulunduğu, bu nedenle mahkeme kararı ile iptal edilen ihale ve bu ihaleye bağlı olarak akdedilen sözleşme uyarınca ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisi olmak üzere toplam 246.638,46.-TL damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı ve davacıların oluşturduğu iş ortaklığının bu tutarın kullanımından verginin tahsil edildiği tarihten itibaren mahrum kaldığından 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine ilişkin Kanun'da öngörülen oranda faiziyle birlikte iadesinin gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının ihale kararına ait damga vergisi yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare ve müdahil tarafından ileri sürülen iddiaların anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle bu kısım bakımından istinaf başvurusunun reddine; sözleşmeye ait damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf istemine gelince; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fırasında, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanunun 3. maddesinin 1. fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiş olup, anılan düzenlemelere göre damga vergisinde vergiyi doğuran olayın, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana geldiği dikkate alındığında, davaya konu olayda, sözleşmenin imzalanması anında damga vergisini doğuran olayın gerçekleştiği, sözleşmenin daha sonradan iptal edilmesinin, içerdiği hükümlerin iptal edilinceye kadar olan hukuki durumunu kusurlandırmayacağından ve taraflar, bu sözleşme hükümleri sayesinde hak ileri sürerek ispatlayabileceklerinden vergiyi doğuran olay üzerinde etkisi olmadığı, bu durumda, iptal edilmiş sözleşmenin, taraflarına hukuki ve maddi yarar sağlayıp sağlamayacağı ve tevsik edici mahiyetinin kalıp kalmadığı gibi yönlerden hukuken yorumlanmasına muhtaç olan olayda, vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebilecek iddiaların, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmadığından, bu husus gözardı edilerek, dava konusu işlemin sözleşmeye ilişkin kısmının vergilendirme hatası kapsamında görülmesi suretiyle verilen mahkeme kararının buna ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, sözleşme damga vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden istinaf başvurusunun kabulüyle bu hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın bu kısım yönünden reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: İhalenin iptal edilmesinde kusuru bulunmadığı, iptal nedeniyle sözleşmeden beklenilen yararın elde edilemediği, bu suretle haksız olarak tahsil edilen sözleşme damga vergisinin iadesi gerektiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Dava konusu olayda vergi hatası bulunmayıp, hukuki yorum gerektiren konu hakkında 213 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanamaycağı, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın, kağıtların düzenlenerek hukuken tekemmül etmesi olduğu, imzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kağıdın hükmünden istifade edilmemiş olması veya kısmen istifade edilmiş olmasının, o kağıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı gibi kağıt tekemmül ettikten sonra kağıda konu muamelelerin feshedilmiş olmasının vergilendirmeyi etkilemeyeceği; diğer taraftan, yargı kararlarına göre iadesi gereken damga vergisine ilişkin tutarlar için idare tarafından faiz ödenmesini gerektirecek bir kanun hükmü bulunmadığı, idarenin haksız, yersiz veya fazladan tahsil ettiği bir vergi tutarı bulunmadığı gibi, haksız olarak tasarrufunda bulundurması da söz konusu olmadığından idarenin faiz ödeme yükü altına sokulmasının kabulünün mümkün olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
MÜDAHİLİN (DAVALI YANINDA) İDDİALARI: Davacı şirketle imzalanan ihale sözleşmesi gereğince damga vergisini ödeme yükümlülüğünün anılan şirkette olduğu, yaklaşık maliyet hesabında gider kalemi olarak vergilerin de yer aldığı, dolayısıyla yüklenici firmaya ödenen hakedişler içerisinde tüm vergi kalemlerinin örtülü olarak yer aldığı, bu durumda, ihale kararı damga vergisinin yüklenicilere iade edilip kendilerinden tahsil edilmesi halinde, kendilerinden ikinci kez vergi tahsilatı yapılmış olduğu ve kamu zararı oluştuğu, 488 sayılı Kanun'da sözleşme damga vergisinin ihalenin iptali halinde iade edilmeyeceğinin açıkça hüküm altına alındığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği; uyuşmazlığa konu sözleşmenin 15/05/2015 tarihinde imzalandığı, ihalenin iptali istemiyle açılan davada 27/05/2015 tarihinde yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi üzerine ihalenin askıya alındığı anlaşıldığından, bu süreç zarfında sözleşmenin hükmünden yararlanılması mümkün olmadığından davacının temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
… A.Ş. (…)'nce ihale edilen ve davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kalan … ihale kayıt numaralı "Gönderilerin Adresten Kabulü Cihet Ayrımı Dağıtım ve Teslim Hizmeterinin 21 Bölgede Toplam 5503 Yaya 538 Bisikletli İşçi İle Yürütülmesi" ihalesinin ... İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile iptal edildiğinden bahisle, anılan işe ilişkin olarak ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali ve söz konusu tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin 1. fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, anılan Kanuna ekli (I) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, söz konusu tablonun 1. bölümünde de mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerden belli bir parayı ihtiva edenlerin nispi damga vergisine tabi tutulacağı; 4. maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı verginin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı, aynı Kanunun 10'uncu maddesinde de, damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre bu kağıtlarda yazılı paranın; maktu vergide, kağıtların mahiyetlerinin esas alınacağı, belli para teriminin kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu düzeltme şikayet başvurusunun reddi işleminin ihale kararı damga vergisine ilişkin kısmının iptali ve yasal faiziyle birlikte iadesine ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, davalı idare ve müdahil tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin sözleşme damga vergisine ilişkin kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Uyuşmazlıkta; sözleşme damga vergisini doğuran olay, …ile davacılar arasında 15/05/2015 tarihli sözleşmenin imzalanmasıdır. Anılan sözleşmeye dayanak teşkil eden ihale kararının iptali istemiyle ... İdare Mahkemesi nezdinde açılan E:… sayılı davada … tarihinde yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi ve … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla ihalenin iptal edilmesi üzerine, sözleşme kapsamında yürütülen işin 07/07/2015 tarihi itibarıyla askıya alınması ve sonrasında feshedilmesi nedeniyle, sözleşme damga vergisine ilişkin ödeme yapıldığı tarihten itibaren 30 günlük dava açma süresi içerisinde, sözleşmenin hukuk aleminde varlığı ve ifası devam ederken davacı tarafından dava açılması beklenemeyeceği gibi, henüz ihalenin ve sözleşmenin ileri bir tarihte feshedileceğinin öngörülmesi mümkün olmadığından bu aşamada dava açma iradesinin ödeme tarihinden itibaren 30 günlük dava açma süresi içinde kullanılması hayatın olağan akışına ters düşmektedir. Sözleşme imzalanarak "damga vergisini doğuran olayın gerçekleştiği" tarihten sonra sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle oluşan yeni hukuki durum karşısında davacı tarafından idareye başvuru yapmaktan başka imkanının kalmadığının kabulü ve davacının iddialarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir (Anayasa Mahkemesi, E:2019/53, K:2019/75, 19/9/2019). Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (Anayasa Mahkemesi, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (Anayasa Mahkemesi, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
Olayda alınan ihale kararı itibariyle imzalanan sözleşmenin feshedilmesi durumunda damga vergisinin iadesine yönelik kısıtlayıcı bir düzenleme mevzuatta yer almamakta iken, Damga Vergisi Kanunu'da 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanunun 28. maddesi ile "4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." yolunda düzenleme yapılmış ve damga vergisinin iadesi bakımından kısıtlama getirilmiştir. Söz konusu mevzuat değişikliğinin bu tarihten önce alınan ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmelere uygulanması kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacak, geriye yürümezlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edecektir.
Anayasa'nın 35. maddesine göre, herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu ve bu hakkın ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceğinin düzenlendiği, Kanun değişikliğinden çok önce ihale kararının alınıp sözleşmenin imzalandığı ve mahkeme kararı uyarınca feshedildiği anlaşıldığından değişikliğin dava konusu uyuşmazlıkta uygulanması mülkiyet hakkına müdahele ve o hakkı sınırlayan bir işlem niteliğinde olacağından ülkemizde üst hukuk normu olarak kabul edilmiş olan İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile getirilen "Mülkiyet Hakkı"nın ihlali neticesini de doğuracaktır.
Davacı şirketler tarafından ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmenin; yargı kararı ile iptal edilen ihale nedeniyle idarece tek taraflı feshedildiği, feshedildiği tarihten itibaren ihale konusu işe ilişkin olarak hükmünden yararlanılmaya devam etme vasfını yitirdiği ve ihale konusu iş açısından feshedildiği tarihten itibaren damga vergisi konusu olmaktan çıktığı anlaşıldığından, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonrasında, diğer bir deyişle sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına tekabül eden sözleşme damga vergisinin vergilendirme hatası kapsamında iadesi gerekmekte olup, sözleşmenin feshedildiği tarihten önceki hükmünden yararlanılan döneme isabet eden damga vergisinin ise, bu süreçte sözleşmenin devam ettiği, bir hakkın temini, bir hususun ispatı ve dolayısıyla düzenlenme amacı çerçevesinde ya da bu amaçla ilgili bir ihtilafa bağlı olarak sonuç alınmasını teminen ibraz edilebilecek bir belge niteliği taşıdığı ve tarafların yükümlülüklerinin geçerli olduğu, davacı tarafından sözleşme içeriği yükümlülükleri yerine getirmek, karşılığında hakedişler almak vb. suretiyle sözleşmenin hükmünden yararlanıldığı dikkate alındığında vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir . Ancak; uyuşmazlığa konu sözleşmenin 15/05/2015 tarihinde imzalandıktan sonra ihalenin iptali istemiyle açılan davada 27/05/2015 tarihinde yürütmenin durdurulmasına karar verildiği görüldüğünden, Bölge İdare Mahkemesince yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde, uyuşmazlığa konu sözleşmenin hükmünden yararlanılıp-yararlanılmadığı araştırılarak, yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının ve müdahilin temyiz istemlerinin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, dava konusu işlemin, sözleşme damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmın ONANMASINA
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/12/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.