T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/1839
Karar No : 2022/7154
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2019/1 dönemi muhtasar beyannamesine istinaden tahakkuk eden kurum (stopaj) vergisinin 485.939,80 TL'lik kısmının iptali ile ödenen tutarın kanuni faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; internet ortamında alınan reklam hizmetleri sebebiyle gelir elde eden şirketlerin, gerek Türk Vergi mevzuatı açısından gerekse Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına istinaden Türkiye'de işin tamamen veya kısmen yürütüldüğü yönetim yeri, şube, büro vb. gibi işe ilişkin fiziki varlığı bulunan sabit bir iş yerinin bulunmadığı, iç hukukta ve uluslararası sözleşmede belirlenen işyeri tanımının "elektronik ortamda iş yeri"ni de kapsayacak şekilde yorum ve kıyas yoluyla genişletilmesinin başta Anayasa olmak üzere mevcut yasal düzenlemelere de aykırı olduğu dava konusu tahakkuk işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne, ödenen tutarın, tahsil tarihinden itibaren işleyecek ve 6183 sayılı Kanuna göre hesaplanan faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Mahkeme kararının hukuka aykırı olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Müvekkili firma tarafından internet ortamında sunulan reklam hizmetlerine istinaden ödeme yapılan firmaların, yurt dışında mukim firmalar olup Türkiye’de dar mükellef statüsünde bulundukları, dar mükellef kurumların Türkiye’de vergilendirilebilmesi için T.C. Anayasası’nın 90. maddesi gereği yerel mevzuat hükümleri yerine Ç.V.Ö.A. hükümlerinin dikkate alınması gerektiği, Ç.V.Ö.A. hükümleri uyarınca müvekkili firma tarafından yurt dışında mukim firmalara yapılan ödemeler üzerinden kesilen vergilerin hukuka aykırı olduğu, davalı İdare'nin internet ortamında verilen reklam hizmetlerine bağlı olarak dijital ortamda iş yerinin oluştuğu iddiasının hukuki temelden yoksun olduğu, davalı idarenin temyiz dilekçesinde, iç hukuk kuralları kapsamında "iş yeri" kavramının "elektronik ortamdaki iş yeri"ni kapsadığı değerlendirmesi kanuna aykırı olup, işbu dava konusu olayda değerlendirilecek bir husus da olmadığı, dava konusu uyuşmazlıkta Ç.V.Ö.A. hükümlerinin uygulanmasının Anayasa gereğince zorunlu olduğu, kanunda olmayan bir durumun iç hukuk kurallarına atıfta bulunmak suretiyle kapsam altına alınmaya çalışılmasının kanuna ve Anayasa'ya aykırılık teşkil edeceği, uyuşmazlıkla ilgili emsal yargı kararlarının bulunduğu, bu kararların da müvekkili firma lehine olduğu, dolayısıyla tahakkuk işleminin hukuka aykırı olduğu, hukuka aykırılığı tespit eden iş bu kararın onanması, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin, yurt dışında mukim şirketlerden almış olduğu reklam hizmeti nedeniyle bu şirketlere yaptığı ödemeler üzerinden vergi sorumlusu sıfatıyla kestiği kurum (stopaj) vergilerinin, söz konusu şirketlerin mukim olduğu ülkeler ile imzalanan Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları uyarınca Türkiye'de vergilendirme yapılamayacağından bahisle ilgili dönemler için ve kesinti miktarlarıyla sınırlı olmak üzere ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannameler üzerine yapılan tahakkukların iptali ile ödenen tutarların tecil faiziyle iadesi istemiyle davaların açıldığı anlaşılmıştır.
MEVZUAT :
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 35. maddesinde; herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu, 90. maddesinin 5. fıkrasında ise; usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası Anlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağı belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kesenlerin sorumluluğu" başlıklı 11. maddesinde, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu olduğu, 7. fıkrasında da, Cumhurbaşkanının, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
Bu yetki uyarınca çıkarılan 18/12/2018 tarih ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nda "bazı hizmetlerin vergi kesintisi kapsamına alınması ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. ve 30. maddelerinde yer alan vergi kesintisi oranları hakkındaki 2009/14592, 2009/14593 ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu kararlarında değişiklik yapılması hakkındaki ekli Kararın yürürlüğe konulmasına, anılan kanunların mezkûr maddeleri gereğince karar verilmiştir. Ekli kararın 3.maddesinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi kesintisi oranları hakkındaki 12/1/2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1. maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklendiği, buna göre internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15 kesinti yapılması" gerektiği belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, maddede sayılan kurumlardan olan sermaye şirketlerinin kazançlarının kurumlar vergisine tâbi olduğu ve kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu; Tam ve dar mükellefiyet" başlıklı 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, dar mükellefiyetin, Kanunun 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar olduğu ve dar mükelleflerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri, Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak Türkiye'de işyeri bulunan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançların, dar mükellefiyette kurum kazancı olduğu, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı, "Kanuni Merkez"in, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez olduğu, "İş Merkezi"nin, iş bakımından işlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez olduğu; Kanunun "Safî kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinde ise, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, "Dar mükellefiyette vergi kesintisi" başlıklı 30. maddesinde de, dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı, d bendinde ise Vergi Usul Kanununun 11. maddesinin 7. fıkrası kapsamındaki ödemelerden kesinti yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Ülkemizinde üyesi olduğu Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (OECD) tarafından uluslararası hukukta çifte vergilendirme alanında ortaya çıkan en yaygın problemlerin tek bir esasa göre çözülmesine ilişkin, Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşma şeklinde çerçeve anlaşma oluşturulmuş, söz konusu çerçeve anlaşmada; "Anlaşmanın Kapsamı" başlığı altında, 1. maddesinde kapsanan kişiler, 2. maddesinde kapsanan vergiler, "tanımlar" başlığı altında 3. maddesinde genel tanımlar, 4. maddesinde mukim, 5. maddesinde işyeri, "Gelirin Vergilendirilmesi" başlığı altında 6. maddesinde gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelir, 7. maddesinde ticari kazançlar, ...şeklinde düzenlemelere yer verilmiş, üye ülkeler kendi aralarında çerçeve anlaşma gereğince ve buradaki biçim ve şekil şartlarına uygun olarak düzenleme yapmışlardır. Dolayısıyla uyuşmazlıkta, yurt dışında mukim olan şirketlerin bulunduğu ülkeler ile imzalanan Ç.V.Ö.A.'ları da benzer şekil şartlarıyla düzenlenmiştir.
Bu anlaşmaların "işyeri" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği, "Ticari Kazançlar" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında da, Devletlerden birinin bir teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebileceği kabul edilmiştir.
İNCELEME VE GEREKÇE :
Uyuşmazlığa konu vergi kesintisi ile ilgili olarak ödeme yapılan şirketlerin yurt dışında mukim oldukları, kanuni ve iş merkezlerinin ikisinin de Türkiye'de bulunmadığı, dolayısıyla bu şirketlerin statü olarak dar mükellef statüsünde bulunduğu hususu ile ödemelerin söz konusu reklam hizmeti nedeniyle yapıldığı, hususlarında bir ihtilaf bulunmadığı, davalı idarece de, şirketlerin bu statüde olduğunun kabul edildiği ve reklam hizmeti verdikleri web sitelerinin hem V.U.K. gereği, hem de Ç.V.Ö.A. gereğince işyeri olarak kabul edilmesi gerektiği, bu hizmetlere ilişkin olarak yapılan ödemeler nedeniyle dar mükellef olarak stopaj kesintisi yapılması gerektiğinin ileri sürüldüğü anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespit ve değerlendirmelerden; yurt dışı mukimi olduğu hususunda ihtilaf bulunmayan şirketlerden alınan reklam hizmeti nedeniyle yapılan ödemeler üzerinden gerçekleştirilen kesintiler bakımından, Anlaşmada ve iç hukukumuzda esas alınan kriterlerin ve bu kriterlere yüklenen anlamların farklı olduğu, ayrıca vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi sebebiyle temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 90. maddesinde belirtildiği üzere usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağının belirtilmiş olması karşısında, dava konusu edilen uyuşmazlıkta, Türkiye ile söz konusu firmaların mukimi olduğu ülkeler arasında imzalanan Ç.V.Ö.A. hükümlerinin uygulanması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Dava konusu uyuşmazlığın çözüme kavuşturulabilmesi için öncelikle yurt dışı şirketlerin reklam hizmeti verdikleri web sitelerinin, Anlaşmaların 5. maddesinde tanımlanan niteliklere haiz bir "işyeri" olup olmadığı hususunun değerlendirilmesi gerekmektedir.
Vergiye ilişkin muamelelerde olayın görünürdeki biçiminin değil, tarafların gerçek maksatlarının esas alınacağı açıktır. Zira Vergi Usul Kanunu'nun ispat müessesesinin ekonomik yaklaşıma göre konulduğu belirtilen madde gerekçesinde kısaca, ''vergi mükellef ve sorumlularının vergi kanunlarının uygulama alanı dışına çıkmak, vergi matrahını tamamen veya kısmen gizlemek gibi amaçlarla gerçekte ulaşmak istedikleri ekonomik sonuca, vergi kanunlarında tipleri tanımlanmayan hukuki biçim, kalıp ve usullerle ulaşmak isteyebilmelerini önlemek'' şeklinde açıklanmıştır.
Bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerin getirdiği yenilikler ile ticaret konusunda birçok yeniliğe ve değişikliğe gidilmiştir. İnternetin gelişmesiyle birlikte internet üzerinden gerçekleştirilen ticari faaliyetler artmış ve elektronik ticaret kavramı gündeme gelmiştir. Elektronik ticaret, en dar anlamda fiziksel veya dijital ürün alışverişinin elektronik ortamda gerçekleştirilmesi şeklinde tanımlanabilmektedir.
E-ticaret sayesinde oluşan dijital ekonomik büyüklük göz önüne alındığında, dijital ekonomi içerisinde faaliyet gösteren şirketlerin elde ettiği gelirlerinin küresel olarak anlaşma veya bir uzlaşma kapsamında vergilendirilmesi gerektiği sonucunu doğurduğu, bu amaçla OECD tarafından BEPS (Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı-Base Erosion and Profit Shifting) 15 adet eylem planları hazırlandığı, bu eylem planlarında dijital ekonominin yarattığı vergisel sorunların tespiti, çözüm önerileri, OECD Model Anlaşmasının 5. maddesinde yer alan iş yeri kavramının tanımı, bu tanıma ilişkin verilen istisnaların tekrar gözden geçirilmesi, revize edilmesine ilişkin olduğu, dijital platformlarda faaliyet gösteren şirketler açısından, faaliyette bulunulan devletlerin, bu faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirlerden, vergi kayıplarını önlemek için gerekli tedbirleri aldıkları ve almaya devam ettikleri bilinmektedir.
Anlaşmaların 5. maddesinin 1. fıkrasında "işyeri" kavramı, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer olarak tanımlanmıştır. Bu çerçevede, mükelleflerin faaliyetlerini sürdürdükleri yerlerin iş yeri özelliğini taşıyabilmesi için bu yerlerin "faaliyetin icrasına tahsis edilmesi" veya "faaliyetin icra edildiği yer" olma özelliğini taşıması gerekmektedir. Zira iş yeri olarak tanımlanan yer, tahdidi ve sınırlı olarak sayılabilecek bir yer değildir. Bilakis ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılmasına ve yürütülmesine elverişli bir yer veya ortam olması yeterli olabilecektir. Bu anlamda elektronik ortamda yapılan ticari faaliyet içinde iş yerinin varlığından söz edilebilecektir ki bu ihtimalde iş yeri faaliyet yapılan yer yani iletişimi sağlayan bilgisayar ve internet ortamı olacaktır.
Ayrıca söz konusu dijital alanın veya web sitesinin bulunduğu sunucunun konumlandırıldığı ülkenin mukimi olarak kabul edilmesi gerektiği iddia edilmiş ise de; ticari faaliyetin esas olarak web (internet) sayfası üzerinden icra edildiği (yürütüldüğü) durumlarda, internet teknolojisinin gelişmesiyle sunucu ya da eşdeğerlerinin, dünya üzerinde fiziksel bir yerleşim yerine ihtiyaç duymadan, uydular üzerinden de hizmet vermesinin mümkün olması, sunucunun istenilen bir ülkeye konulması veya taşınabilir bilgisayarlara yerleştirilmek suretiyle belli aralıklarla yer değiştirebilmesi, çeşitli ülkelerde bulunan sunuculara "mírror web site"ler yerleştirilmek suretiyle yapılan işlemin istenen adrese yönlendirilmesinin mümkün bulunması karşısında sadece sunucunun bulunduğu fiziki yerin işyeri olarak kabul edilmesi yönünde bir anlayış vergi hukuku bakımından doğru olmayacaktır.
Tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde; yurt dışında mukim şirketler tarafından Türkiye'deki müşterilere verilen reklam hizmetlerine ilişkin ticari faaliyetlerin asli ve önemli kısmının, ya da tamamının bu web sayfaları üzerinden yürütüldüğü, hatta web sayfaları vasıtasıyla yürütülen bu faaliyetin, ticari faaliyetin asli fonksiyonlarını oluşturduğu, dolayısıyla ilgili web sayfalarının "ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" yani işyeri olarak kabulü gerektiği sonucuna ulaşıldığından, yurt dışında mukim şirketlere gerçekleştirilen ödemeler üzerinden yapılan vergi kesintisinde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Uyuşmazlık, davacı şirket tarafından, yurt dışı mukim şirketlerden web adresleri üzerinden almış olduğu reklam hizmetleri karşılığı yaptığı ödeme tutarlarına göre kesilerek, ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tahakkuku neticesi bağlı bulunduğu vergi idaresine ödenen kurum (stopaj) vergilerinin; söz konusu şirketlerin mukim olduğu ülkeler ile imzalanan Ç.V.Ö.A.'ları uyarınca Türkiye'de vergilendirilemeyeceği, zira, reklam hizmeti aldığı "web" sitelerinin iş merkezlerinin Türkiye dışında bulunduğu ve reklam hizmeti aldığı yurt dışı şirketlerin "web" sitelerinin Türkiye'de bir "işyeri" sayılamayacağı iddiasıyla, iptali ve ödenen vergilerin yasal faiziyle iadesi istemli açtığı davanın kabulü yolundaki Mahkeme kararını onayan Vergi Dava Dairesinin kararının temyizen bozulması istemine ilişkindir.
İhtilafın çözümlenebilmesi için, doğrudan hem gelir, hem kurumlar ve hem de vergi usul kanunumuzda düzenlenmeyen ve bu nedenle e-ticaret yoluyla yapılan ticari mal ve hizmetlerin müşterilere transferi konusunda bu mal ve hizmetlerin sevk ve idaresinin gerçekleştiği kabul edilen dijital ortamın (yerin), hizmet verilen ve bu hizmetten yararlanılan ülke içinde yer alan bir "işyeri" sayılıp sayılmaması hususunun tespiti ile elektronik ortamda yapılan ticaretin de o ülke mevzuatı açısından vergilendirilip vergilendirilemeyeceği konusuna açıklık getirmek gerekmektedir.
İnternet ve elektronik araçların yaşamımızın vazgeçilmezleri olmasıyla, ticaretin yapılış biçimi de çeşitlenmiş ve hemen hemen bütün çeşitleriyle bir çok mal satışı ile hizmet ifasının elektronik ortamda yapılır hale gelmesi neticesi müşteri açısından; ihtiyaçlarını temin edecek mal çeşitliliğinde seçenekler çoğalmış, satıcı açasından ise; ticaretin maliyeti azalmış ve daha kolay yapılır hale gelmiştir. İşte tam bu noktada, iş yeri tanımıyla ilgili yaklaşımlar da değişmeye başlamış ve gelirin elde edildiği yerin belirlenmesine yönelik düzenlemelerde esas olan, vergiyi doğuran olayın coğrafi konum olarak gerçekleştiği yerden, uluslararası işlemlerde devletlerin vergilendirme yetkisinin belirlenmesinde, ilke olarak, "kaynak ilkesi" esas alınmalı görüşünün ağırlık kazanmasıyla; bir devletin vergilendirme yetkisine sahip olabilmesi için faaliyetin sabit bir yer ve iş yeri aracılığıyla gerçekleştirilmesi gerektiği kabulünden hareketle, e-ticarette gelir üzerinden alınan vergiler açısından, sabit iş yerinin tanımını yapmak zorlaşmış, klasik anlamda sabit ve fiziki bir yer esas alınarak tarif edilen "işyeri" kavramından dolayı ticari kazancın vergilendirilmesi konusunda sıkıntılar da baş göstermeye başlamıştır.
Başlangıçta, internet sunucularının yayın yaptıkları yerler de sabit iş yeri olarak görülmüşler isede, internet sunucularının farklı yerlerde bulunabilmesi, bu ilkeye olan bağlılığı azaltmış, OECD ve BM'nin çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin anlaşma modellerinde, bir işletmenin, işinin tamamen ya da kısmen yürütüldüğü yer belirtildikten sonra, yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye ve doğal kaynakların elde edilmesine yarayan yerler ve benzerleri işyeri sayılmış ve işyeri tarifinde esas alınır olmuştur.
Esasen, her ülke kendi topraklarından, bir başka ifadeyle hükümranlık alanı içinde doğan kazancın, başka ülkelere transfer edilmemesi amaçlı gerekli düzenlemeleri yaparak, belli işlemlerden doğan gelirleri tamamen yada kısmen mevzuatlarına uygun vergilendirmek isterler. Bu durum da, işlemin yapıldığı ülkenin "kaynak ülke" ilkesine, diğer taraf ülkenin de "ikametgah ülke" ilkesi çerçevesinde vergilendirme yapması mecburiyet halini alır.
İkamet ilkesine göre, bir kişinin hem yurt içi hem de yurt dışı toplam gelirleri üzerinden vergilendirilebilmesi için bütün faaliyetlerinin izlenmesi, gelirlerin eksiksiz tespit edilmesi gerekmekte iken, hemen hemen bütün devletler tarafından vergilendirmeye esas alınan "kaynak ilkesi", gelirin doğduğu ya da kazanıldığı yere göre vergilendirilmesi esasına dayandığından ve muhatap da kişi değil gelir olduğundan, "geliri sağlayan kişi" hedef alınarak vergileme yapılmaktadır.
Ülkemiz açısından vergilemeye esas teşkil eden düzenlemeler, ilk önce Gelir Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinde sayılan şartları taşıyan gerçek kişiler tam mükellef oldukları ve bunların Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri belirtilmiş, 4. maddesinde yerleşme sayılan haller sayıldıktan sonra, ikametgahı Türkiye'de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların da tam mükellefiyet kapsamında vergilendirilecekleri açıklamasına yer verilmiş, "kaynak ilkesi"ne referans olan 6.maddesinde ise, "Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin Türkiye'den elde ettikleri gelirlerinin belirtilen şartları taşımaları halinde, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri, şeklinde yapılmıştır. İkinci olarak kurumların vergilendirilmesinde, tam ve dar mükellefiyet ayrımına göre vergilendirme rejimi kabul edilmiş ve bu durum, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinde hükme bağlanmıştır.
Görüleceği üzere, tam veya dar mükellefiyeti belirleyen temel unsurun kanuni veya iş merkezi olduğu ve bunlardan ikisinden birisinin Türkiye'de bulunmaması halinde yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği, öte yandan, safi kurum kazancının vergilendirilmesini belirleyen Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 22/1. maddesinde; dar mükellef kurumların işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı; 2. fıkrasında ise dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanunu'nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı, ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği, 3. fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiş ve bu fıkranın (a) bendinde, Türkiye'de VUK hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların dar mükellefiyet esasına göre kurumlar vergisi tabi olacağı, 30. maddesinde de, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı kuralı getirilmiştir.
Şu halde, dar mükellefiyeti belirleyen temel kriterin "işyeri" kavramı olduğu göz önüne alındığında, işyeri kavramının neleri kapsadığı belirtilen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesine baktığımızda, "işyeri, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri, mağaza, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, çiftlik ve hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleleri, maden ve ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir" şeklinde tanımlanmıştır.
Maddede "gibi" ifadesi kullanılarak işyeri tanımının kapsamı geniş ve esnek tutulmuş ve esas olanın sabit ve fiziki yer değil, faaliyetin icrasına tahsis edilen her türlü platform olduğu vurgusu yapılmıştır. Bir başka ifadeyle, işyeri tanımında, ticari sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yer nitelendirilmesi yapılırken, tanımda belirtilen yerlerle sınırlı tutulmamış, bu anlamda, dijital ortamda yapılan faaliyetler için kullanılan dijital platformların da işyeri olarak kabul edilebileceği dolaylı bir biçimde ifade edilmiştir. Her ne kadar, mevzuatımızda doğrudan elektronik ortamda yapılan ticaret açısından "işyeri" kavramına yer verilmemiş isede, fiziki bir yer olmaksızın faaliyetin ticari vasıf taşıyıp taşımadığı değerlendirmesine bağlı kalınarak e-ticaret açısından "işyeri" kavramının dışarıda tutulduğu da söylenemez. Bu nedenledirki, mezkur maddenin lafzından yola çıkılarak, kanunlarının doğrudan vergilendirme dışında tutmadığı mal mübayası ve hizmet ifalarının vergilendirilmemesini temin eden değerlendirmelerin hukuki sayılamayacağı da bir realitedir.
Bu açıklamalardan sonra yeniden başa dönersek dijitalleşme, işin belirli bir fiziksel mekanda görülmesi zorunluluğunu ortadan kaldırmış, emek maliyetini azaltarak kar etmeyi temel amaç gören işletmeler için kullanışlı bir araç haline gelmiştir. Bu anlamda, fiziki olarak belirli bir yer olmaksızın yada belirli bir yapı içinde yer bulmakla birlikte, iş sahibinin kurduğu ve asıl işin icra edildiği yerden farklı bir alanda veyahut internet temelli uygulamalardan yararlanılarak oluşturulan platformların "işyeri" olarak adlandırılmasında hukuksal anlamda bir isabetsizlikten bahsedilemeyecektir.
Öte yandan, literatürde e-Ticaret; mal ve hizmet üretim, dağıtım, pazarlama ve satışının elektronik ortamda gerçekleştirilmesi, OECD tarafından; birey ve organizasyonlarca metin, ses ve görsel imaj gibi sayısallaştırılmış verilerin işlenerek açık ve kapalı ağlar üzerinden iletilmesine dayanan ticari faaliyetler, Dünya Ticaret Örgütünce; mal ve hizmetlerin üretim, reklam, satış ve dağıtımlarının telekomünikasyon ağları üzerinden yapılması, hem 15 Temmuz 2015 tarihli ve 29417 sayılı RG'de yayımlanarak yürürlüğe giren Ticari İletişim ve Ticari Elektronik İletiler Hakkında Yönetmeliğin ve hemde 11 Ağustos 2017 tarihli ve 30151 sayılı RG'de yayımlanarak yürürlüğe giren Elektronik Ticaret Bilgi Sistemi ve Bildirim Yükümlülükleri Hakkında Tebliğin "Tanımlar ve Kısaltmalar" başlıklı 4. maddesinde; fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, elektronik ortamda gerçekleştirilen çevrim içi iktisadi ve ticari her türlü faaliyeti ifade eder, şeklinde tanımlanan elektronik ticaret, fiziksel ortamda alıcı ve satıcının yanyana gelerek yaptığı klasik ticaret anlayışının ötesinde kendisine has özellikleri ve alış-veriş kolaylıkları sağlayan bir yeni yapının adı haline gelmiştir.
Gerek literatürde ve gerekse uluslararası tanımlara bakıldığında, teknolojideki gelişmeler, teşebbüslerin ülke sınırları ötesinde, diğer ülkelerde fiziksel bir varlığa, ortama ihtiyaç duymaksızın ticari faaliyetlerini yürütebilmeleri imkanına kavuşmalarıyla, klasik ticaretteki işyeri tanımının dışına çıkıldığı anlaşılmaktadır.
Tarafı olduğumuz uluslararası kuruluşlardan olan uluslararası ticaretin yapılış usul ve esaslarına yön veren konumdaki OECD, Dünya Ticaret Örgütü gibi kuruluşların, belirtilen konuda hazırladıkları raporlar, açıklamalar, kural olarak; ülkeler açısından her ne kadar bağlayıcı bir özelliğe sahip olmasa da yardımcı kaynak olarak akademik görüşlere ve yargısal kararlara ışık tutucu olarak kullanılabilirlikleri kabul görmektedir. Dolayısıyla, ticaretin elektronik ortamlar üzerinde yapılması, uluslararası vergi anlaşmalarının, vergilendirmede işyeri kavramını dikkate alması, yani elektronik ortamda yapılan ticaretin vergilendirilmesi için bir işyeri bağlantısının bulunması gerekmekte, ancak, ilgili işyerinin mutlaka fiziksel özelliklere sahip olması gerekmemektedir.
Esasen, Türkiye'de sabit ve fiziki anlamda bir işyeri oluşmadığı durumlarda vergileme dar mükellef şirketlerin mukim olduğu ülkelerde yapılacak ve dar mükelleflerin reklamcılık hizmetleri kapsamında Türkiye'de elde ettikleri ticari kazançların vergilendirilmemesi hususu ortaya çıkacağı düşünülerek; Facebook, Twitter ve Instagram gibi Türkiye'de işyeri veya daimi temsilcisi olmayan yabancı şirketlerin Türkiye'de reklam geliri elde etmesine rağmen vergilendirilemiyor olmasının temelinde, işyeri ve daimi temsilci kavramları yer aldığı tespiti üzerine, 19/12/2018 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 476 sayılı Cumhurbaşkanı kararıyla, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler gelir/kurumlar vergisi stopajı kapsamına da alınmıştır.
Hal böyle iken, davacı tarafından merkezleri yabancı ülkelerde mukim olduğu belirtilen web siteleri üzerinden aldığı reklam hizmetlerinden yurt içinde yararlandığı ve yurt içi müşterileri için reklam verdiği sabit olup, karşılığı ilgili yurt dışı şirketlere transfer ettiği tutarlar üzerinden, Ç.V.Ö.A'larında belirlenen oran hesabıyla Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi kapsamında ihtirazi kayıtla verilen beyannameyle tevkif ederek ödediği kurum (stopaj) vergisinde yasal aykırılık bulunmadığından, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, dairemiz çoğunluk kararındaki bozma gerekçesine katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY:
Davacı adına, yurtdışında mukim Şirketten almış olduğu reklam hizmetleri karşılığında yaptığı ödemenin tevkifata tabi tutulmaması ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek ihtilaflı döneme ait muhtasar beyanname üzerinden yapılan kurum (stopaj) vergisi tahakkukunun iptali ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle açılan davada Vergi Mahkemesince verilen kabul kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin karar davalı idare tarafından temyiz istemine konu edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kesenlerin sorumluluğu" başlıklı 11’inci maddesinin yedinci fıkrasına 20/08/2016 tarih ve 6745 sayılı Kanunun 9’uncu maddesi ile “Cumhurbaşkanı (değiştirilmeden önce Bakanlar Kurulu), ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkilidir” şeklinde fıkra eklenmiştir.
Bu düzenlemenin gerekçesinde; “Ekonomik işlemlerin teknolojik gelişmeyle birlikte gittikçe karmaşık bir hale gelmesi vergi kanunlarında bu ihtiyacı karşılayacak yeni bir vergi güvenlik müessesesi ihtiyacını doğurmuştur. Bu nedenle yapılan değişiklikle Bakanlar Kuruluna, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesinti yaptırmaya ve belirli şartlar altında farklı kesinti oranları tespit etmeye ilişkin yetki verilmektedir. Maddede öngörülen yetki sayesinde, başta internet üzerinden gerçekleştirilen ticari işlemler olmak üzere, bilgi işlem teknolojilerinin yaygın olarak kullanıldığı alanlarda kayıtlı ekonomiye geçişi hızlandırmak ve kayıt dışılıkla etkin mücadele etmek adına her türlü işleme karşı korunaklı bir yapı hızlı ve etkin bir biçimde oluşturulabilecektir” denilmiştir. (https://www2.tbmm.gov.tr/d26/1/1-0750.pdf)
20/08/2016 tarih ve 6745 sayılı Kanunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesine yedinci fıkranın eklenmesi ile birlikte, bu yetki ile bağlantılı olarak, aynı zamanda 6745 sayılı Kanunun; 7’nci maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun “Vergi tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesine 18’inci bent; 65’inci maddesi ile 5020 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Vergi kesintisi” başlıklı 15’inci maddesinin (1) numaralı bendine (ğ) bendi; yine aynı Kanunun 65’inci maddesi ile “Dar mükellefiyette vergi kesintisi” başlıklı 30’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasına (d) bendi olarak, “Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamına giren ödemelerden” ibaresi eklenmiştir.
Buna göre; 07/09/2016 tarihinde yürürlüğe giren ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci ve 30’uncu maddelerine eklenen bu bentlere göre Vergi Usul Kanununun 11’inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamında yetki kullanımı ile belirlenecek ödemeler üzerinden de tevkifat yapılması zorunludur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesinin yedinci fıkrası ile Cumhurbaşkanına verilen bu yetki, 19/12/2018 tarihli ve 30630 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 18/12/2018 tarihli ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile kullanılmıştır. Cumhurbaşkanı Kararı’nda, bazı hizmetlerin vergi kesintisi kapsamına alınması ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94’üncü maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15’inci ve 30’uncu maddelerinde yer alan vergi kesintisi oranları hakkındaki 2009/14592, 2009/14593 ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu kararlarında değişiklik yapılması hakkındaki ekli Kararın yürürlüğe konulmasına, anılan kanunların mezkûr maddeleri gereğince karar verilmiştir. 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı, 1/1/2019 tarihinden itibaren yapılacak ödemelere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.
476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile internet ortamında verilen ve aracılık edilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alınmış; buna göre, 01/01/2019 tarihinden itibaren, internet ortamında reklam hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın stopaja tabi tutulmuştur.
Bu kapsamda;
(i) Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi kapsamında bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15,
(ii) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesi kapsamında, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti veren veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık eden dar mükellefler kurumlara yapılan ödemeler üzerinden %15,
(iii) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesi kapsamında bu hizmeti veren veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık eden tam mükellef kurumlara yapılan ödemeler üzerinden %0,
oranında vergi tevkifatı yapma zorunluluğu getirilmiştir.
476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 193 sayılı Kanunun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesi ve 5520 sayılı Kanunun “Vergi Kesintisi” başlıklı 15’inci maddesinin birinci fıkralarında sayılan kişi ve kurumlara (tevkifat yapma mecburiyeti bulunan) internet ortamında verilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alınmıştır. Buna göre, bu maddelerde sayılan kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilere, internet ortamında reklam hizmeti almaları halinde bu hizmetlere ilişkin olarak hizmeti verene ve hizmetin verilmesine aracılık edenlere yapacakları ödemeler üzerinden stopaj yapılacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrası ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinin birinci fıkrasında kimlerin ve hangi ödemeler üzerinden tevkifat yapacağı sayılmak suretiyle belirtilmiştir.
5520 sayılı Kanunun 30’uncu maddesinde ise tevkifata tabi kazanç ve iratlar sıralanmış; maddede sıralanan kazanç ve iratları ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından vergi kesintisi yapılacağı kurala bağlanmıştır. Buna göre, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması öngörülmüştür. (d) bendinde ise, belirtildiği gibi, Vergi Usul Kanunu'nun 11’inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden kesinti yapılacağı belirtilmiştir. Bu bent kapsamında 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın 3’üncü maddesinde, 5520 sayılı Kanunun 30’uncu maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi kesintisi oranları hakkındaki 12/1/2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1. maddesinin birinci fıkrasına eklenen bent ile, belirtildiği gibi, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın, %15 kesinti yapılması öngörülmüştür.
Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan devlettir.
Anayasa’nın 2’inci maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesi, “hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar”; Belirlilik ilkesi ise, “yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73’üncü maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, 15/07/2004, E/2003/33, K.2004/101).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Verginin kanuniliği ilkesi, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Anayasa'nın 73’üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanunun 16’ıncı maddesiyle, bu fıkrada geçen ‘Bakanlar Kurulu’ ibaresi ‘Cumhurbaşkanı’ olarak değiştirilmiştir), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19). “Anayasa ile Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetkinin yürütmenin başka bir organına verilmesi mümkün değildir. Vergi yasalarında sosyal, ekonomik, mali ve kültürel amaçlı kimi muaflık, istisna ve indirimler getirilmesi, yasa koyucunun takdirine bağlı bir konudur. Verginin bir bölümünden (indirim) veya tümünden vazgeçme ya da vergi kapsamındaki kimi konuları (istisna) veya kişileri (muaflık) vergi dışında tutma işlemi de en az vergi koyma ölçüsünde büyük önem taşımaktadır. Vergilendirmede esas kural, vergilerin yasayla konulup, değiştirilmesi veya kaldırılmasıdır. Buna göre, birtakım nedenlerle, kimi kişi veya konuların vergi dışında bırakılması ya da bir kısım vergiden vazgeçilmesi hususlarının da yasalarla belirlenmiş olması gerekmektedir” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101).
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42,) “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında verginin genel ve eşit olması, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.
Anayasa koyucunun, her çeşit mali yükümlerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasını buyururken, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önleyecek ilkelerin yasada yer alması amacını güttüğünde kuşku yoktur. Yasa koyucunun, yalnızca konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun, yasayla konulmuş sayılması ve Anayasa'ya uygunluğun kabulü için yeterli değildir. Mali yükümlerin, konusu, yükümlüleri, matrah ve oranları, muaflık, istisna ve indirimleri, mahsup ve iadesi, yükümü doğuran olay, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Vergi, resim ve harç koyma kavramı içine, konulan vergi veya mali yükümden muaflık, istisna, indirim ve iade yapma kavramları da girmektedir. Anayasa'nın eşit önemde bulunan konulardan bir kısmı için yasa hükmünü zorunlu sayarken diğerleri için zorunlu saymamış olması düşünülemez. Bu bakımdan yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153).
Vergi hukukunda, Devletin vergi alacağının doğması için, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran olay Vergi Usul Kanunu'nun 19’uncu maddesinde, "Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder." biçiminde tanımlanmıştır.
Vergiyi doğuran olay, vergi yükümlüsünü (mükellefini) belirler. Vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşen ve malvarlığından vergi borcunu ödemek zorunda olan kişi, verginin yükümlüsüdür. Vergi Usul Kanunu'nun 8’inci maddesinde "Mükellef", "vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi", "vergi sorumlusu" ise "verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi" olarak tanımlandıktan sonra, maddenin dördüncü fıkrasında da, bu Kanunun sonraki maddelerinde geçen “mükellef” tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu belirtilmiştir. Vergi yükümlüleri, vergilendirme ile ilgili ödevlerini kendi vergi borcu için yerine getirmekte iken vergi sorumluları, başkasının vergi borcu için bu görevleri kanunlar gereği yerine getirmektedirler.
Vergi hukukunda amme alacağının tahsili için kimi yasa kuralları ile çeşitli sorumluluklar getirilmiştir. Vergilerin zamanında ödenmesini ve kamu alacağının güvence altına alınmasını sağlamaya yönelik bir kurum olan "vergi sorumluluğu", vergi türünün özelliği de gözetilerek değişik kanunlarda farklı şekillerde öngörülmüştür. Vergi sorumluluğu, yaygın biçimde, Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda olduğu gibi “verginin kaynağında kesilmesi” amacına yönelik olarak düzenlenmiştir. Burada verginin asıl borçlusu mükellef olmakla beraber, vergi sorumlusu mükellefin adına ve onun ekonomik değerleri üzerinden vergiyi keserek vergi dairesine ödeme yapar. Dolayısıyla; vergi sorumlusu, vergi kesen veya kanuni temsilci, mirasçı konumunda olsun, verginin ödenmesinde muhatap kılındığı ve vergiyi ödemek zorunda bırakıldığında vergi idaresi karşısında amme borçlusu konumunda olmaktadır (6183 sayılı Kanun md.3)
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Sorumluluğu” başlıklı İkinci Bölümü’nde yer “Vergi Kesenlerin Sorumluluğu” başlıklı 11’inci maddesinin ilk dört fıkrasıyla getirilen kurallar çeşitli yasalarda belirlenen vergi sorumluluğu hallerini kapsayan genel nitelikteki hükümlerdir. 11’inci maddeye eklenen beşinci fıkra ile tarımsal ürün alım ve satımına aracılık yapan kuruluşlarla borsalara ilişkin olarak özel sorumluluk getirilmiş ve bu sorumluluğun çeşitli yönleri düzenlenmiştir.
Bakılmakta olan davada, dava konusunun sebep unsurunu oluşturan Cumhurbaşkanı Kararı’nın dayandığı 213 sayılı Kanunun 11’inci maddesinin yedinci fıkrasında ise vergi sorumlusunu belirlemenin ötesinde vergi kesintisi yapma zorunluluğu getirme yetkisi tanınmıştır.
Yedinci fıkra ile Cumhurbaşkanına iki yetki verilmiştir:
Fıkrada, ilk olarak, “ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya” denilerek sayılanlara bakılmaksızın/bağlı kalınmaksızın vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara yapacakları ödemelerden vergi kesintisi yapma zorunluluğu getirme yetkisi verilmiştir.
Diğer yetki de, “iş grupları”, “ iş nevileri”, “sektörler” ve “emtia grupları” itibarıyla farklı kesinti oranları belirleme yetkisidir. Kesinti oranlarının tespitinde, yasanın öngördüğü alt ve üst sınırlar içinde olmak koşulu yetki kuralında yer almıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun, yukarıda belirtildiği gibi, verginin kanuniliği ilkesi gereği, dar mükellefiyette vergi kesintisinin düzenlendiği 30. maddesinde, tevkifat yapılması mecburi olan, diğer deyişle kesintinin konusuna giren, kazanç, irat ve ödemeler fıkra içinde yer alan bentlerde sayılmış; bu kazanç ve iratları (avanslar da dahil olmak üzere) nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenlerde kurumlar vergisi kesintisi yapmakla yükümlü kılınmıştır. 6745 sayılı Kanun ile de maddeye (d) bendi eklenerek VUK 11’inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamında belirlenecek ödemelerin de tevkifata tabi tutulması öngörülmüştür. Bendde, “Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden” denilmiş olmakla sınırları belirsiz ve öngörülmesi mümkün olmayan ödemeler için tevkifat yapma sorumluluğu getirilmiştir. Bu bendin varlığı tek başına hukuki güvenlik ve belirliliği sağlamamaktadır. Belirliliğin sağlanması, Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamında yetkinin kullanımına bağlıdır. Başka deyişle; kesinti yapılacak ödemelerin, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlenmiş bir kanun hükmüne dayanması gerekir. Anayasa Mahkemesi’nin sıkça vurguladığı gibi kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp, yasal kuralların keyfiliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir.
Dar mükellefiyete tâbi kurumların Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30’uncu maddesinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları (avanslar da dahil olmak üzere) nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması yasa gereğidir. Ayrıca Kanunun (d) bendi uyarınca, yasada sayılan tevkifat yapılması gereken ödemeler dışında, yetki kapsamında belirlenecek olan ödemelerden de vergi kesintisi yapılması zorunlu hale getirilmiştir. Bu şekilde vergi kesintisi yapılması zorunluluğu getirilmesi yetkisi verilmesinin, yetki kullanıldığında, yedinci fıkrada ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmaması gibi sayılarak bakılmayacağı/bağlı kalınmayacağı belirtilenler birlikte değerlendirildiğinde, kanunda yer almadığı halde hem kesinti yapan hem de tevkifat yapılan için vergi yükümlülüğü getirmeye dönüşmesi kaçınılmazdır.
Anayasa’nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasındaki verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Anayasa’daki bu kural, Anayasa Mahkemesi’nin pek çok kararlarında belirtildiği gibi, mali yükümlülüğün yalnızca kanun ile konulabileceği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamına gelmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesinin yedinci fıkrasındaki gibi yasada öngörülmeyen ödemeler üzerinden “vergi kesintisi yaptırma yetkisi verilmesi, verginin kanuniliği ilkesi ile bağdaşmamaktadır. Nitekim söz konusu yetki kullanımı ile internet ortamında reklam hizmeti verenlere veya bu hizmetin verilmesine aracılık hizmeti verenlere yapılan ödemeler vergi kesintisi kapsamına alınmış; bu ödemeleri yapanlara ise, kendisine ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın, vergi kesintisi zorunluluğu getirilmiştir. Ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırılması ve bunun ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisi, sınırsız bir yetki olup kesintinin düzenlendiği madde kapsamında olmayan ve maddede belirtilen vergiye tabi işlemleri aşan bir belirleme yetkisidir.
Diğer yandan, Anayasa’nın 73’üncü maddesinin dördüncü fıkrasındaki kurala göre, Cumhurbaşkanına, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi verilebilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesinin yedinci fıkrasındaki yetki Anayasa’da öngörülen bu sınırlı, koşullu yetkiler arasında sayılmış değildir.
Açıklanan nedenlerle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesinin yedinci fıkrası ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin (d) bendinin Anayasa’nın 2, 7, ve 73’üncü maddelerine aykırı olduğu sonucuna varıldığından iptalleri için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.