T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/194
Karar No : 2022/4769
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Petrol Tur. Nak. İnş. Gıd. San. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılının tüm dönemleri için re'sen tarh edilen geçici vergi ile 2018/Ekim-Aralık dönemi için bir ve üç kat, diğer dönemler için üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; Körfez Cumhuriyet Başsavcılığının ... tarih ve ... soruşturması kapsamında davacının, satışını yaptığı akaryakıta ait dolum ve satış bilgilerini değiştirdiği, faturasız akaryakıt satın alınan dönemlerde silme işlemi gerçekleştirildiğinin tespit edildiği, bir başka ifade ile mal alış ve satışlarındaki rakamsal verileri, yasa dışı özel bir yazılım programı kullanarak ilgili birimlere intikal ettirmeme yoluna gittiği, böylece faaliyetinin bir kısmını kayıt dışı hale getirdiği, bu durumun Emniyet Genel Müdürlüğü Siber Suçlar Daire Başkanlığı yetkililerince yapılan imaj alma işlemi neticesinde elde edilen disklerin yüksek adli bilişim mühendisi tarafından incelenmesi neticesinde düzenlenen bilirkişi raporu ile teyit edildiği gibi davacıya ait 2018 yılı satış beyanlarının büyük kısmının, eksik ve yanıltıcı olduğu sonucuna varıldığı, 2018 yılı satış beyanlarının büyük kısmının ve satışlara ilişkin maliyet kayıtlarının doğru olmaması, eksik ve yanıltıcı olması nedeniyle mükellef kurumun 2018 yılı tutarlarının ve satışlara ilişkin maliyetlerin yeniden belirlendiği, davacının 2018 yılı toplam katma değer vergisi matrah tutarı, satış belgelerindeki toplam tutar, pos makinelerindeki toplam satış tutarı ile şirketin bayisi olunan akaryakıt firmalarından alınan akaryakıt istasyonlarına ait satış tutarı (lpg hariç) ile satış belgelerindeki satış tutarı toplamı arasındaki uyumsuzluğun da vergi incelemesi ile ortaya konulduğu, matraha ilave edilen kârlılık oranının davacının beyanlarına dayandırıldığı ve anılan hususların davacının defter, belge ve beyanlarına istinaden yapılan hesaplamalara göre belirlendiği dikkate alındığında davacıya ait bir kısım faaliyetin kayıtlara intikal ettirilmediği sonucuna varıldığı ve bu sebeple de davacı şirket tarafından vergi ziyaına sebebiyet verildiği anlaşıldığından geçici vergi üzerinden üç kat ve bir kat oranında vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergiler terkin edileceğinden ve dava konusu vergi/ceza ihbarnamelerinde de geçici vergi asıllarının tahakkuk ettirilmeyeceği davalı idare tarafından belirtilmiş olduğundan, geçici vergi tarhiyatlarına ilişkin davanın incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu geçici vergisi üzerinden üç kat ve bir kat oranında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine, geçici vergi tarhiyatının incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, davanın geçici vergi aslına ilişkin kısmının incelenmeksizin reddine ve 2018/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 2018 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katının reddine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu, kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden ise geçici vergiye ceza uygulanması zorunlu olmakla birlikte yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybı için bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle bu kısım yönünden istinaf başvurusunun kabulü ile Mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Vergi inceleme raporunda yer alan, otomasyon sisteminde casus yazılım kullanılarak dışarıdan müdahale edildiği, istasyonlardaki pompalardan satış yapılan akaryakıta düzenlenen fişlerin mali hafızaya kaydedilmeden silindiği, istasyon tanklarına yapılan dolumların otomasyon sistemine kaydedilmesinin engellendiği ve silinmeye ilişkin verilerin Hollanda'da bulunan sunucuya kaydedildiği gibi sebeplerle cezalı tarhiyat yapıldığı, sözü edilen farklılıkların neden meydana geldiğinin bilinmediği, otomasyon idaresinin dağıtıcı firmanın sorumluluğu ve denetiminde olduğu, otomasyon sistemine müdahale edici hiçbir eylemlerinin olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı şirket hakkında vergi inceleme raporu düzenlendiği, buna istinaden dava konusu ihbarnamelerin düzenlendiği, davacı yaptığı işlemlerin nasıl meydana geldiğini bilmediğini iddia etse de raporda ayrıntılı açıklandığı üzere davacının iddialarının yersiz olduğu, yapılan tarhiyatın ve kesilen cezanın hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İLGİLİ MEVZUAT ve HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın geçici vergi aslı dışında kalan kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslına ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturamayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin de geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davayı incelenmeksizin reddeden Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının geçici vergiye ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.