T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/1995
Karar No : 2022/4112
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Demir Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2017 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması ve ... tarih ve ...., ... sayılı beş adet ihbarnamenin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen ... tarih ... sayılı vergi tekniği raporu ile dosya kapsamında bulunan bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, davacının 2014, 2015, 2016, 2017 ve 2018 yıllarında düzenlediği belgelerin gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı, bu itibarla, 2017 yılına ait üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 2017 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi asıllarının incelenmesinden; ihbarnamelerde her ne kadar geçici vergi aslı yer almışsa da, mahsup süresi geçmiş bulunan geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği, vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığının belirtildiği görüldüğünden davanın bu kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmesi gerektiği, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının incelenmesinden ise; geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması, yıllık olarak verilen beyannamede beyan edilen matrah üzerinden vergi hesaplanması nedeniyle geçici vergiye üç kat vergi ziyaı cezasının değil, bir kat vergi ziyaı cezasının uygulanması gerektiği, bu durumda, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının matrahı yönünden bağlı olduğu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediğinden, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katına ilişkin kısmında hukuka aykırılık, bir katı aşan kısımlarında ise hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu edilen ... tarih ve ..., ... sayılı beş adet ihbarnameye ilişkin olarak ise; 213 Vergi Usul Kanunu'nun 34. maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı öngörülmüş olup, bu hükme göre ihbarnamenin kesin ve yürütülmesi zorunlu bir idari işlem olmayıp, tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların tebliğinde kullanılan bir vesika olduğu, kesin ve yürütülmesi gereken işlemin bu ihbarnamelerle tebliğ edilip tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar olduğundan, davanın bu kısmının incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen incelenmeksizin reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının düzenlediği faturaların sahte olduğu ve bu faturalar karşılığında komisyon geliri elde ettiğine ilişkin kuşkudan uzak somut bir tespit bulunmadığından, tarhiyatın eksik inceleme ve varsayıma dayanılarak oluşturulduğu sonucuna varılarak 2017 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, aynı hukuki neden ve gerekçelerle dava konusu 2017 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin Mahkeme kararının, bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın kabulüne, bir katı aşan vergi ziyaı cezası yönünden ise davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibariyle yasal isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen tespitler sonucunda davacının 2017 yılında düzenlemiş olduğu bütün belgelerin herhangi bir emtia ve/veya hizmete dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, davacının komisyon geliri karşılığı sahte fatura kullandığı, yapılan tarhiyatların hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2017 yılının tüm dönemleri için geçici verginin ve ... tarih ve ...., ... sayılı beş adet ihbarnamenin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; mükellefin, demir/çelikten bar ve çubukların, profillerin, levha kazıkların (palplanş), tüp ve boruların toptan ticareti (filmaşin, inşaat demiri, sondaj borusu, petrol, gaz vb. hatlar için borular, vb. ile tel dahil) konusunda mükellefiyet kaydının oluşturulduğu ve mükellefiyetinin rapor tarihi itibarıyla devam ettiği, 31/05/2014 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin toptan inşaat demiri ticareti işi ile iştigal etmekte olduğu, deposu, ardiye ve şubesinin olmadığı, işyerinin 2 odalı büro olduğu, 15/12/2014 tarihli yoklama fişi ile işyerinde 11/11/2014 tarihinden itibaren Harun Yıldırım'ın işçi olarak çalışmaya başladığının tespit olunduğu, 24/02/2015 yoklama fişi ile toptan demir ticareti faaliyetine devam edildiği, herhangi bir depo ve şubenin bulunmadığı, 1 sigortalı işçinin istihdam edildiği, şirket adına kayıtlı araç veya iş makinası bulunmadığı, işyerinin büro şeklinde dört odadan oluştuğu, büroda iki adet bilgisayar, bir adet yazıcı, bir adet klima, bir adet oturma grubu ve bir adet televizyon bulunduğunun tespit edildiği, işyerinin yıllık kira bedelinin 5.500,00 TL olduğu ve peşin ödendiği, 2014 ve 2015 yılında ağırlıklı mal alışlarını ... Nakliye Tic. Ltd. Şti. ve Yıldırımlar Metal Tic. A.Ş. ünvanlı firmalardan yaptığının tespit olunduğu, 10/10/2016 tarihli e-yoklama fişi ile mükellefin demir çelik toptan ticareti faaliyetine aralıksız devam ettiği, şirketin satışını yaptığı emtianın nakliyesinin müşterileri tarafından yapıldığı, mükellefin şube işyeri, deposu ve stoğunun bulunmadığı, işletmeye kayıtlı 1 adet hususi araç bulunduğu başkaca bir ticari araç bulunmadığı, mükellef kurumun işyerinin tahmini 120 m2 büyüklüğünde ofis olduğu, ofiste muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, çay vb. İşlerine bakan 1 sigortalı çalışanının olduğu hususlarının tespit olunduğu, 17/04/2017 tarihli e-yoklama fişinde mükellefin faaliyetine devam ettiği, işyerinde 1 sigortalı çalışanı olduğu, merkez adresinden başka şube, depo ve nakliye aracının bulunmadığı, işlerin telefon aracılığıyla yürütüldüğünün beyan edildiğinin tespit edildiği, 2014 yılında fatura temin ettiği mükelleflerin %64'ü hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporları düzenlenmiş olduğu ve %28'inin sahte belge düzenleme yönünden incelendiği, 2015 yılında fatura temin ettiği mükelleflerin tamamı hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin olduğu, 2016 ve 2017 yıllarında fatura temin ettiği mükelleflerin %99'u hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, yine 2018 yılında fatura temin ettiği mükelleflerin %99'u hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin olduğu, yapılan karşıt incelemeler neticesinde mükellefin satış yaptığı mükelleflerin inceleme dönemlerine ait katma değer vergisi beyanlarının tetkikinden cüzi miktarda ödenecek katma değer vergisi beyan ettikleri çoğunlukla devreden katma değer vergisi tutarlarının olduğu, mükellefin satış yaptığı mükelleflerin beyanlarından ilgili şirketin ortaklarının tanındığı ancak kanuni temsilci olan şahsın tanınmadığı, mükellef kurumun inceleme dönemlerinde en fazla alım yaptığını bildirdiği üç şirketin işyeri adreslerinin aynı olduğu ve haklarında olumsuz tespitler bulunduğu, mükellef kurumun ilgili dönemlerde beyan ettiği kurumlar vergisi tutarları ve katma değer vergisi tutarlarının elde etmiş olduğu yüksek cirolara rağmen çok düşük olduğu, yüksek tutarlı satışları bulunmasına rağmen bu satışlarla uyumlu herhangi bir taşıt, makine, teçhizat ve demirbaşı bulunmadığı gibi çay/kahve işlerine bakan yalnızca 1 elemanı olduğu, ilgili dönemlerde mükellefin ticari ilişkide bulunduğu bir kısım mükelleflerin birbirlerinden doğrudan alış ve satışları olmasına rağmen araya başka mükellefler koyarak daha yüksek maliyetlere katlanıldığının tespit olunduğu, mükellef kurumun bir kısım sevk irsaliyesinin tetkiki sonucunda bazı araç plakalarının taşıma işinde kullanılmayan otomobil, motorsiklet vb. ait olduğu veya ilgili plakaların araç tescil kaydının olmadığı veya o tarih aralığında trafikten men edildiği, bazı sevk irsaliyelerinin boş olduğunun tespit edildiği, bankalar nezdinde bulunan ve mükellefe ait hesap hareketlerinin tetkikinden fiktif para giriş ve çıkışlarının olduğuna ilişkin tespitlerinin yapıldığı anlaşılmıştır.
Vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden; davacı şirketin vergi matrahlarının yüksek olduğu hâlde genelikle ödenmesi gereken cüzi tutarlı vergi çıktığı, ilgili dönemlerde emtia alışlarının tamamına yakın kısmının hakkında olumsuz tespitler bulunan firmalardan temin edildiği, çok yüksek cirolar yapacak düzeyde işçi, depo ve nakil vasıtalarının bulunmadığı, banka hesabında fiktif para hareketleri bulunduğu, alım yaptığı bir kısım mükelleflerin birbirinden doğrudan ticari ilişkileri mevcut iken araya başka mükellefler koyarak ortaya çıkan maliyetlere katlandıkları yolundaki ilişki ağına ilişkin tespitlerden hareketle davacının dava konusu dönemde düzenlemiş olduğu belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu hususunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda; davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirine ilişkin hesaplanan matrah üzerinden re'sen tarh edilen 2017 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık, söz konusu kısım yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararını kaldırıp davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası hakkında da bir karar verilmesi gerektiği tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin .... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/09/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY: Davalının temyiz isteminin reddi ve Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.