T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/2009
Karar No : 2022/5112
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Jeoteknik Sondaj Mühendislik İnş. Taah. Tur. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına ortaklarına faizsiz olarak para kullandırmak suretiyle kazancının bir kısmını transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, katma değer vergisi tablosunun yeniden düzenlenmesi suretiyle 2017/Nisan dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 2015 yılında alıp 28/06/2017 tarihinde satmış olduğu 4 adet tarlanın gerçek alım-satım bedellerinin çok üzerindeki tutarların kayıt ve beyanlara intikal ettirilmesi suretiyle gerçek alım bedeli ile kayıt ve beyanlara yansıtılan bedel arasında kalan tutar kadar paranın şirket ortaklarına kullandırılmasına karşın faiz hesaplanmadığı ve söz konusu faiz tutarı için belge düzenlenmediğinin tespit edildiğinden bahisle, inceleme konusu tarlaların 2015 vergilendirme dönemindeki toplam gerçek alış bedeli ile mükellef kurum tarafından bu alışlar nedeniyle yasal defter kayıt ve beyanlarına intikal ettirilen toplam tutar arasındaki fark tutar üzerinden 01/01/2017 ile 26/06/2017 tarihleri arasındaki dönem için merkez bankası avans faiz oranı olarak belirtilen %9,75 faiz oranı üzerinden aylık dönemler itibariyle faiz kazancı hesaplanarak dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığının anlaşıldığı, olayda davacı şirket tarafından 2015 yılında satın aldığı arazilerin tapuda beyan edilen ve ilgili dönem yasal defter ve kayıtlarına initkal ettirilen alım bedelleri ile söz konusu arazilerin satıcısı gerçek kişilerin beyan ettikleri satım bedelleri arasında çok büyük tutar farkının olduğu, satıcılar tarafından satış bedelinin elden nakit olarak tahsil edildiğinin beyan edildiği gibi ilgili dönem şirket kanuni temsilcisi tarafından da arazilerin alış bedelinin nakit olarak ödendiğinin beyan edildiği ve ödemeyi ispat edici herhangi bir bilgi ve belgenin incelemeye sunulmadığı, kaldı ki inceleme konusu tarlaların 28/06/2017 tarihindeki satışına ilişkin olarak ise şirket ortaklarının ilişkili olduğu 4 farklı şirkete tapuda beyan edilen satım değerinin de piyasa araştırması neticesinde tespit edilen ortalama satış tutarlarının üzerinde olduğunun belirlendiği ve yine mükellef kurum temsilcisince satış bedeli olan 9.850.000,00-TL’nin nakit olarak tahsil edildiğini beyan edildiği bu ödemeye ilişkin çek, banka dekontu gibi belgenin ibraz edilmediği, incelemeye konu arazilerin davacı şirket tarafından beyan edilen alış–satış bedelleriyle alınıp satılmasının ticari ve ekonomik teamüllere uygun olmadığının vergi müfettişince yapılan piyasa araştırması sonucunda anlaşıldığı, davacının, temel amacı kar elde etmek olan bir ticaret şirketi olduğu, karını azaltacak şekilde yani inceleme konusu tarlaların alım bedellerinin satan kişiler tarafından beyan edilen tutarların fahiş olarak çok üzerinde kayıt ve beyanlara intikali şeklinde işlem yapmasının hayatın olağan akışına aykrılık teşkil ettiği görüldüğünden, davacının gerçek tarla alım bedellerinin çok üzerindeki tutarların kayıt ve beyanlara intikal ettirilmesi suretiyle gerçek alım bedeli ile kayıt ve beyanlara yansıtılan bedel arasındaki tutar kadar paranın şirket ortaklarına kullandırıldığı finansman hizmetinde bulunulduğu ve buna karşın faiz hesaplanmadığı sonucuna ulaşıldığı ancak adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranın Merkez Bankası'nca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı olduğu , bu durumda davacı adına re'sen tarh edilen katma değer vergileri kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları yönünden inceleme elamanınca Merkez Bankası'nın avans işlemleri için uyguladığı faiz oranı uygulanarak bulunan matrah farkı üzerinden tarhiyat yapılması hukuka uygun düşmediği, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden olayda tekerrüre konu cezanın 2015/Ağustos dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ihbarnamenin 17/10/2016 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği görüldüğünden, yukarıda anılan mevzuat hükmü uyarınca cezanın kesinleştiği tarih olan 2014 yılını takip eden yılın başından itibaren tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümleri uygulanacağından, dava konusu 2017 dönemi için tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, dava konusu katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının, 01/01/2017 ile 26/06/2017 tarihleri arasında Merkez Bankası’nca reeskont işlemlerinde uygulanan %8,75 faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmı yönünden davanın reddine, fazlaya ilişkin kısımların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Tarafların istinaf başvurularının incelenmesi sonucu; dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 28/06/2017 tarihinde 9.850.000,00-TL. bedelle sattığı dört adet tarlayı yasal defterlerine toplam 9.705.100,00-TL. alış bedeliyle kaydettiğinin, söz konusu tutardaki ödemeyi tevsik eden herhangi bir ödeme belgesinin olmadığının ve davacı şirkete tarlaları satanlar nezdinde düzenlenen tutanaklarla dört tarlanın satış bedelinin toplam 56,132,00-TL. olduğunun tespiti üzerine harici yapılan araştırmalar ile dört tarlanın değerinin 9.705.100,00-TL. olamayacağının belirlendiği ve şirketin (9.705.100,00-TL - 56.132,00-TL.) 9.648.968,00-TL.'yi şirket ortağına 2016 yılı Ocak ayından tarlaların satış tarihine kadar faizsiz kullandırarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle Merkez Bankası'nın uyguladığı 01/01/2016 ile 30/12/2017 tarihleri arası için %9,75 avans faiz oranına göre 2017/Ocak-Nisan dönemleri için 309.295,69 TL faiz gelirinin hesaplandığı, öte yandan, davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda belirtildiği üzere davacı şirketin 2015 vergilendirme dönemi için kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden 6736 sayılı Kanun hükümleri uyarınca matrah artırımında bulunduğunun anlaşıldığı, olayda katma değer vergisi mükelleflerinin katma değer vergisi matrahlarını artırdıkları takdirde kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için katma değer vergisi incelemesi yapılmayacağı ancak mükelleflerin kurumlar vergisine mahsuben daha önce tevkif yoluyla ödemiş oldukları vergilerin iadesi ile ilgili taleplerinin olması halinde kurumlar vergisine ilişkin olarak inceleme yapılabileceği, vergi incelemesinde davacı şirketin 2016 yılı Ocak ayından tarlaların satış tarihine kadar 9.648.968,00-TL.'yi şirket ortağına faizsiz kullandırdığının kabul edilmesi, şirketin 2015 yılı defter ve belgelerindeki kayıtlarında yer alan tarla alış bedellerinin gerçeği yansıtmadığının ve 2015 yılında tarla satıcılarına 9.648.968,00-TL.'nin ödenmediğinin tespitine dayandığı, davacı şirketin 2015 yılına ilişkin olarak katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunması nedeniyle 2015 yılı için vergi incelemesinin yapılmasının mümkün olmaması karşısında davacı şirketin 2015 yılında tarla satıcılarına ödemediği ileri sürülen tutarları 2016 yılı Ocak ayından itibaren ortaklarına faizsiz kullandırdığından bahisle tespit edilen matrah farkına göre re'sen yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, bununla birlikte; dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, davacının katma değer vergisi tablosunun yeniden düzenlenmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin olarak; ara kararı ile davalı idareden 2017/Mart dönemine ilişkin katma değer vergisinin tarh edilerek ihbarname ile davacı şirkete tebliğ edilip edilmediği ile davacı şirket tarafından cezalı tarhıyatın dava konusu yapılıp yapılmadığının sorulduğu, ara kararına verilen yanıttan söz konusu döneme ait cezalı tarhıyatın davacı şirkete ihbarname ile tebliğ edildiği, ancak davacı şirketin cezalı tarhıyatı dava konusu yapmadığı belirtilmiş olduğundan dava konusu tarhiyatın davacı şirketin 2017/Mart döneminden sonraki döneme devreden indirilecek katma değer vergisinin "0,00-TL." olarak dikkate alınmasından kaynaklanan kısmında ve bu kısma isabet eden tekerrür hükümleri uygulanmış bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle tarafların istinaf başvurusunun kısmen kabulüne kısmen reddine, yeniden düzenlenen katma değer vergisi tablosu uyarınca Vergi Mahkemesi kararının 27.294,26-TL. tutarındaki tekerrür hükümleri uygulanmış bir kat vergi ziyaı cezalı tarhıyat yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun yukarıda yazılı gerekçeyle reddine, söz konusu tutarı aşan cezalı tarhıyat kısmı yönünden ise davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun kabulüne, kararın bu kısmı kaldırıldıktan sonra, bu kısma ilişkin cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacı şirketin 2015 hesap döneminde 56.132,00 TL'ye almış olduğu dört adet tarlayı defter ve beyanlarına 9.705.199,TL olarak kaydettiği, fark tutarın ortaklara faizsiz olarak kullandırıldığı, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı tespit edilen kazanca ilişkin olarak davacı adına re'sen tarh edilen cezalı vergilerde hukuka aykırılık bulunmadığı, 2015/Ağustos dönemine ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının davacıya 17/10/2016 tarihinde tebliğ edildiği, söz konusu cezanın kesinleşmiş olması nedeniyle vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmış olduğu, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından 2015 yılında alınan ve 28/07/2017 tarihinde satılan toplam 84.246,43 metrlare büyüklüğündeki dört tarlaya ilişkin olarak ödenen tapu harçlarının, beyan edilen alış ve satış tutarlarıyla uyumlu olduğu, davacının ortakları ve davacıdan ilgili tarlaları satın alan şirketler yönünden karşıt inceleme yapılmadığı, davacı şirketin kasa hesabında ihtiyacından fazla olan meblağlar için faiz geliri hesaplayarak beyan ettiği, şirket ortaklarının davacı şirketten para aldığına ilişkin somut tespit bulunmadığı anlaşıldığından, salt satıcıların beyanlarından hareketle, eksik incelemeye dayalı olarak tarh edilen vergi ve kesilen cezada hukuka uygunluk görülmediğinden, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına ortaklarına faizsiz olarak para kullandırmak suretiyle kazancının bir kısmını transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, katma değer vergisi tablosunun yeniden düzenlenmesi suretiyle 2017/Nisan dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi arttırımı" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; "Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırdıkları takdirde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz. a) Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri vermiş oldukları yıllık beyannamelerinde (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) vergiye esas alınan matrahlarını, bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar, 2011 takvim yılı için %35, 2012 takvim yılı için %30, 2013 takvim yılı için %25, 2014 takvim yılı için %20, 2015 takvim yılı için %15 oranından az olmamak üzere artırırlar. I) Matrah artırımında bulunan mükelleflerin yıllık gelir ve kurumlar vergisine mahsuben daha önce tevkif yoluyla ödemiş oldukları vergilerin iadesi ile ilgili taleplerine ilişkin inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır" 3. fıkrasında; "Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz. a) Katma değer vergisi mükellefleri, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5, 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5, 2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan ederler. e) Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez." 4. fıkrasının ç bendinde "Matrah veya vergi artırımında bulunulması, 213 sayılı Kanunun defter ve belgelerin muhafaza ve ibrazına ilişkin hükümlerinin uygulanmasına engel teşkil etmez" 6. fıkrasında ise "İdarenin, artırımda bulunulmayan yıllar veya dönemler için vergi incelemesi yapma hakkı saklıdır." hükümleri yer almakta, anılan maddenin 9. fıkrasında ise 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler”in bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamayacakları ifade edilmektedir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket adına 2015 hesap döneminde aldığı ve 28/06/2017 tarihinde satmış olduğu dört adet tarlanın alış ve satış bedellerinin gerçekte olduğundan çok daha yüksek gösterildiği ve gerçek alış bedeli ile beyan edilen bedel arasında kalan tutarların ortaklara faizsiz olarak kullandırıldığının tespit edildiğinden bahisle, T.C. Merkez Bankası tarafından avans işlemlerinde uygulanan faiz oranları uygulanmak suretiyle 2017/Nisan dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasının istenildiği ve davacı şirketin 2015 yılı kurumlar vergisi ile katma değer vergisi yönünden 6736 sayılı Kanun uyarınca matrah arttırımında bulunmuş olduğu anlaşılmaktadır.
Olayda, her ne kadar Bölge İdare Mahkemesi'nce katma değer vergisi mükelleflerinin matrahlarını matrahlarını artırdıkları takdirde kendileri hakkında artırımda bulunulan dönemler için katma değer vergisi incelemesi yapılmayacağı, vergi incelemesinde davacı şirketin 2016 yılı Ocak ayından tarlaların satış tarihine kadar 9.648.968,00-TL.'yi şirket ortağına faizsiz kullandırdığının kabul edilmesinin, şirketin 2015 yılı defter ve belgelerindeki kayıtlarında yer alan tarla alış bedellerinin gerçeği yansıtmadığının ve 2015 yılında tarla satıcılarına 9.648.968,00-TL.'nin ödenmediğinin tespitine dayandığı, davacı şirketin 2015 yılına ilişkin olarak katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunması nedeniyle 2015 yılı için vergi incelemesinin yapılmasının mümkün olmaması karşısında davacı adına re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmış bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne karar verilmiş ise de, yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; 6736 sayılı Kanunun 5. maddesi uyarınca matrah veya vergi artırımında bulunulmasının, 213 sayılı Kanunun defter ve belgelerin muhafaza ve ibrazına ilişkin hükümlerinin uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, idarenin artırımda bulunulmayan yıllar veya dönemler için vergi incelemesi yapma hakkı saklı olduğu, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenlerin matrah arttırımına ilişkin hükümlerden yararlanamayacağı, davacı şirketin 2015 yılı kurumlar vergisi ve katma değer vergisine ilişkin olarak matrah arttırımında bulunulmasının, ilgili yıl defter ve belgeleri üzerinde inceleme yapılması ve matrah arttırımında bulunulmayan dönemlere ilişkin olarak tarhiyat yapılmasına engel teşkil etmediği sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda Bölge İdare Mahkemesince uyuşmazlığın esası incelenmek ve davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporlarında yer alan tespitler değerlendirilmek suretiyle bir karar verilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının temyize konu edilen kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyize konu kısmının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.