Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2021/2108 E. , 2022/2277 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2108
Karar No : 2022/2277
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Lpg Dolum Tevzii Petrol İnşaat Nakliyat Tarım Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, aerosol üretimi taahhüdü ile satın aldığı likit petrol gazını imalat faaliyetinde kullanmaksızın doğrudan otogaz olarak kullanılmak üzere sattığı ve bu satışları için sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlediği ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara konu indirimleri reddedilmek, kayıt ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisi katma değer vergisi matrahına ilave edilmek suretiyle önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca Ekim ve Aralık 2017 dönemleri için re'sen salınan bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Plastik Kauçuk Demir Paslanmaz Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamaların, düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiği, öte yandan, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, özel tüketim vergisi ödenmeksizin alınan sıvılaştırılmış petrol gazının, özel tüketim vergisine tabi olmayan aerosol içerikli ürünlerin üretiminde kullanılmak amacıyla kokusuzlaştırılmış likit petrol gazına dönüştürülmeksizin doğrundan otogaz olarak satıldığı hususunu kanıtlayıcı mahiyette olduğu sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın, sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, kararın değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın, özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmının matrahı yönünden bağlı olduğu Ekim ila Aralık 2012 dönemleri için yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun … Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kabul edilerek sözü edilen Vergi Mahkemesi kaldırıldıktan sonra davanın reddedildiği, Ocak ila Aralık 2013 dönemleri için yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatına karşı açılan davayı reddeden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının … Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K…. kararıyla üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddedildiği, Ocak ila Ekim 2014 dönemleri için yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatına karşı açılan davayı reddeden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının … Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K… kararıyla üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddedildiği dikkate alındığında, tarhiyatın özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak somut bir tespit olmaksızın tarhiyat yapıldığı, sahte olduğu iddia olunan faturalara konu alımların gerçeği yansıttığının inceleme elemanınca kabul edildiği, vergi ziyaı cezasının tutarının yanlış hesaplandığı, Tüpraş'tan alınan likit petrol gazı nedeniyle özel tüketim vergisi ödendiği ve söz konusu vergi bir defa alınan vergi olduğundan vergi ziyaının, likit petrol gazının satışının değil bu satışa ilişkin mahsup işleminin yapıldığı dönemde ortaya çıktığı, gerçek mahiyetin dikkate alınmadığı, incelemeye esas alınan Karayolları Genel Müdürlüğü kayıtları ile TÜVTÜRK kayıtlarının birbiriyle çeliştiği, söz konusu kayıtların sağlıklı bir değerlendirmeye imkan vermediği, kantar fişlerindeki dikkatsizlik, araç plaka numaralarının birbirine yakın olması ve teknik aksaklıklar nedeniyle oluşan tutarsızlıkların sahte belge düzenlendiğine kanıt oluşturamayacağı, ödeme ve tahsilatların banka aracılığıyla gerçekleştirildiği, karşıt inceleme yapılmadığı, mevzuat değişikliği sonucu oluşan durumun ticari faaliyetin yürütülmediği anlamına gelmediği, kokusuz likit petrol gazı satılan firmaların 2014 yılı sonrasında da faal oldukları, yükümlülüklerini yerine getirmeyen firmalar ile aralarındaki sözleşmelerin feshedilmesinin ticari ilişkinin gerçeği yansıtmadığını göstermediği, emsal yargı kararlarına aykırı olarak karar verildiği, öte yandan kokusuz likit petrol gazı teslimi yapılan bir firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun yargı kararıyla iptal edildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacının gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacının 2012 ila 2016 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme fiili nedeniyle incelendiği, 2012 ila 2014 yıllarına ilişkin olarak 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah artımında bulunulduğundan söz konusu yıllara ilişkin incelemenin devreden katma değer vergisi ile sınırlı olarak yapıldığı, davacı tarafından, kokusuz LPG'ye dönüştürülüp aerosol üreticilerine teslim edilmek taahhüdüyle alınan sanayi gazının bir kısmının doğrudan otogaz, sanayi gazı ve tüplü gaz olarak satıldığından bahisle adına 2012 ila 2014 yıllarının muhtelif dönemlerinine ilişkin özel tüketim vergisi tarhiyatlarının yapıldığı, bu doğrultuda kayıt ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisi katma değer vergisi matrahına eklenmek, 2016 yılında kayıtlara intikal ettirilen sahte faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle oluşturulan beyan tablosuna göre 2012 ve 2013 yıllarından devreden katma değer vergisinin bulunmadığı, devam eden yıllarda ise devir gelen katma değer vergisinin azaldığı gözetilerek dava konusu tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı olayda, dava konusu tarhiyatın özel tüketim vergisi yönünden bağlı olduğu 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin özel tüketim vergisine karşı açılan davaların reddine dair Vergi Mahkemesi kararlarının istinaf ve temyiz aşamalarından geçerek kesinleştiği dikkate alındığında, tarhiyatın değinilen kısmı ile sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan bölümüne ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi ile söz konusu hüküm fıkrasının onanması gerektiği, 2012 yılına ilişkin yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatını kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu kabul ederek sözü edilen Vergi Mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararının ise Danıştay Yedinci Dairesince bozulduğu ve bu bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu, tarhiyatın Aralık 2012 döneminden devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmını etkileyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın değinilen kısmının, bozma kararı uyarınca verilecek karar sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen kararın; tarhiyatın sahte fatura kullanılmasından ve Ocak ila Aralık 2013 ile Ocak ila Ekim 2014 dönemleri için yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Dava konusu tarhiyatın, özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmının matrahı yönünden bağlı olduğu Ekim ila Aralık 2012 dönemleri için yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusu, … Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kabul edilerek sözü edilen Vergi Mahkemesi kaldırıldıktan sonra davanın reddine hükmedilmiş ise de sözü edilen karar, Danıştay Yedinci Dairesinin 20/01/2022 tarih ve E:2021/1689, K:2022/93 sayılı kararı ile bozulduğundan ve bu bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu, tarhiyatın ilgili kısmını etkileyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın değinilen kısmının, bozma kararı uyarınca verilecek karar sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, sahte fatura kullanılmasından ve Ocak ila Aralık 2013 ile Ocak ila Ekim 2014 dönemleri için re'sen salınan özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, Ekim ila Aralık 2012 dönemleri için re'sen salınan özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 16/05/2022 tarihinde oyçokluğuya kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Dava konusu tarhiyatın bir kısmının, davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle ve önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca yapıldığı anlaşılan olayda, tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, … Plastik Kauçuk Demir Paslanmaz Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler de değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararının bu kısmına katılmıyorum.